Chuyên đề Bàn về hạch toán các nghiệp vụ ngoại tệ trong các doanh nghiệp của Việt Nam

chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập. 2. Tài khoản 242- Chi phí trả trước dài hạn Bổ xung nội dung phản ánh của Tài khoản 242- Chi phí trả trước dài hạn: Bên Nợ Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá doanh thu đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (trường hợp lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động ) khi hoàn thành đầu tư. Bên Có: Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính. Số dư bên Nợ: Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. Doanh nghiệp phải mở sổ chi tiết theo đõi riêng biệt chênh lệch tỷ giá hối đoái (lỗ tỷ giá) phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động của hoạt động đầu tư XDCB chưa phân bổ. 3. Tài khoản 3387- Doanh thu chưa thực hiện Bổ sung nội dung phản ánh của Tài khoản 3387- Doanh thu chưa thực hiện: Bên Nợ: Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành vào doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ. Bên Có: Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (trường hợp lãi tỷ giá ) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động ) khi hoàn thành đầu tư để phân dần vào doanh thu hoạt động tài chính. Số dư bên Có: Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn tước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. Doanh nghiệp phải mở sổ kế toán chi tiết theo dõi riêng biệt về chênh lệch tỷ giá hối đoái (lãi tỷ giá) chưa phân bổ. 4. Tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài chính Bổ xung nội dung phản ánh của Tài khoản 515 – Doanh thu hoạt động tài chính: Bên Nợ: - Kết chuyển số chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lãi tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động, khi hoàn thành đầu tư) để xác định kết quả kinh doanh; - Kết chuyển khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt đồng nước ngoài để xác định kết quả kinh doanh. Bên Có: - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lãi tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư vào doanh thu hoạt động tài chính; - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài vào doanh thu hoạt động tài chính. 5. Tài khoản 635 -Chi phí tài chính Bổ xung nội dung phản ánh của Tài khoản 635- Chi phí tài chính: Bên Nợ: - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lỗ tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính; - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài (lỗ tỷ giá) vào chi phí tài chính. - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài (lỗ tỷ giá vào chi phí tài chính. Bên Có: - Phản ánh số kết chuyển khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lỗ tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư để xác định kết quả kinh doanh; - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài (lỗ tỷ giá) để xác định kết quả kinh doanh. II. Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu 1. Hạch toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái ở doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh. 1.1. Hạch toán các nghiệp vụ ngoại tệ phát sinh trong kỳ: Phản ánh các nghiệp vụ làm tăng ngoại tệ : - Khi phát sinh doanh thu, thu nhập khác bắng ngoại tệ, ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112(1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có các TK 511, 711 (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có TK 33311 (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Đồng thời căn cứ vào lượng ngoại tệ thu được, kế toán ghi đơn vào bên Nợ TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) - Khi thu được nợ phải thu bằng ngoại tệ (Phải thu khách hàng, phải thu nội bộ, ) kế toán ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 635 (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 131, 136, 138(Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 515 (Lãi tỷ giá hối đoái ) Đồng thời căn cứ vào lượng ngoại tệ thu được, kế toán ghi đơn vào bên Nợ TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) - Khi vay tiền bằng ngoại tệ, kế toán ghi: Nợ TK 111(1112), 112(1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch ) Có TK 311- Vay ngắn hạn (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có TK 341- Vay dài hạn (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Đồng thời căn cứ vào lượng ngoại tệ thu được, kế toán ghi vào bên Nợ TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) - Mua ngoại tệ bằng Đồng Việt Nam, kế toán ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122) (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có các TK 111 (1111), 112 (1121)(Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch). Đồng thời căn cứ vào lượng ngoại tệ thu được, kế toán ghi vào bên Nợ TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) Phản ánh các nghiệp vụ làm giảm ngoại tệ: - Khi mua hàng hoá, dịch vụ thanh toán ngay bằng ngoại tệ, ghi: Nợ các TK 151, 152, 153, 156, 157, 221, 213,241, 623, 627, 642, 641,133 ,(Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 635(Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111 (1111), 112 (1121) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 515 (Lãi tỷ giá hối đoái) Đồng thời căn cứ ngoại tệ chi ra, kế toán ghi đơn Có TK 007- Ngoại tệ các loại nguyên tệ gốc) - Mua chịu vật tư, hàng hoá dịch vụ nhận nợ bằng ngoại tệ: + Tại thời điểm ghi nhận nợ, kế toán ghi: Nợ TK 152, 153, 156, 627, 642, (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Có TK 331(Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) + Tại thời điểm trả nợ gốc cho người bán, kế toán ghi: Nợ TK 331(Tỷ giá ghi nhận nợ) Nợ TK 635(Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 111(1112), 112(1122) (Tỷ giá thực tế xuất quỹ) Có TK 515(Lãi tỷ giá hối đoái) Đồng thời căn cứ ngoại tệ chi ra, kế toán ghi đơn Có TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) - Khi chi ngoại tệ để thanh toán các khoản tiền vay bằng ngoại tệ, kế toán ghi: Nợ TK 311, 315, 341 (Theo tỷ giá ghi nhận nợ) Nợ TK 635(Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 111(1112), 112(1122) (Tỷ giá xuất quỹ) Có TK 515(Lãi tỷ giá hối đoái) Đồng thời căn cứ ngoại tệ chi ra, kế toán ghi đơn Có TK 007- Ngoại tệ các loại (nguyên tệ gốc) 1.2. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm Ở thời điểm cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (đơn vị tiền tệ khác đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng ghi sổ kế toán) theo tỷ giá hối đoái ở thời điểm cuối năm tài chính theo tỷ giá hối đoái bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước công bố tại thời điểm cuối năm tài chính, có thể phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái (lãi hoặc lỗ). Doanh nghiệp phải chi tiết khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ này của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động ) (TK 4132) và của hoạt động sản xuất kinh doanh (TK 4131): - Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái, ghi: Nợ các TK 111 (1112), 112 (1122), 131, 136, 311, 315, 331, 341, 342, . Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131, 4132) - Nếu phát sinh lãi tỷ giá hối đoái, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131,4132) Có các TK 111 (1112), 112 (1122), 131, 136, 138, 311, 315, 331, 341, 342, .. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động sản xuất, kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng(của doanh nghiệp đanh sản xuất kinh doanh): - Kết chuyển toàn bộ khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh (theo số thuần sau khi bù trừ số dư bên Nợ và bên Có của TK 4132) vào chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá hối đoái), hoặc doanh thu hoạt động tài chính (nều lãi tỷ giá hối đoái) để xác định kết quả hoạt động kinh doanh: + Kết chuyển lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính vào doanh thu hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) Có TK 515- Doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi tỷ giá hối đoái ) +Kết chuyển lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lai cuối năm tài chính vào chi phí tài chính, ghi: Nợ TK 635- Chi phí tài chính (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) 2. Hạch toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái ở đơn vị xây dưng cơ bản. 2.1. Kế toán các nghiệp vụ ngoại tệ phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) - Khi mua ngoài hàng hoá dịch vụ, TSCĐ, thiết bị, khối lượng xây dựng, lắp đặt do người bán hoặc bên nhận thầu bàn giao bằng ngoại tệ , kế toán ghi: Nợ các TK 151, 152, 211, 213, 241,. (Tỷ giá hối đoái ngày giao dịch) Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111(1111), 112(1121) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lãi tỷ giá hối đoái) - Khi thanh toán nợ phải trả bằng ngoại tệ (nợ phải trả người bán, nợ vay dài hạn, ngắn hạn, nợ nội bộ (nếu có ), ), kế toán ghi: Nợ các TK 311, 315, 331, 336, 341, 342,.. (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có các TK 111(1111), 112(1121) (Tỷ giá hối đoái ghi sổ kế toán) Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4131) (Lãi tỷ giá hối đoái) - Hàng năm, chênh lệch tỷ giá đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (giai đoạn trước hoạt động) được phản ánh luỹ kế trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) cho đến khi hoàn thành đầu tư XDCB. - Kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB ( giai đoạn trước hoạt động), kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện ( theo số thuần sau khi đã bù trừ số dư bên Nợ và bên Có Tài khoản 4132) của hoạt động đầu tư ( giai đoạn trước hoạt động ) trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) tính ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính, hoặc kết chuyển sang TK 242- Chi phí trả trước dài hạn ( nếu lỗ tỷ giá ); hoặc TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện ( nếu lãi tỷ giá ) để phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) Có TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515 (Lãi tỷ giá hối đoái). Hoặc Nợ TK 242- Chi phí trả trước dài hạn (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 413 - Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132). - Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái (lỗ hoặc lãi) đã thực hiện trong giai đoạn đầu tư được luỹ kế trong giai đoạn đầu tư đến thời điểm quyết toán bản giao toàn bộ công trình vào hoạt động sẽ kết chuyển ngay toàn bộ, hoăc phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm (phản ánh trên TK 242 hoặc TK 3387) vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính. + Phân bổ lỗ tỷ giá hối đoái đã thực hiên phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng vào chi phí tài chính của năm tài chính, khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng đưa TSCĐ vào sử dụng, ghi: Nợ TK 635- Chi phí tài chính (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 242 - Chi phí trả trước dài hạn. + Phân bổ lãi tỷ giá hối đoái đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng vào doanh thu hoạt động tài chính khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng đưa TSCĐ vào sử dụng, ghi: Nợ TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện Có TK 515- Doanh thu hoạt động tài chính Có TK 515 ( Lãi tỷ giá hối đoái ) 2.2. Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động đầu tư XDCB - Ở giai đoạn đang đầu tư xây dựng, doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động thì chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm được phản ánh luỹ kế trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái, số dư Nợ, hoặc Có phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. - Khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng chuyển sang hoạt động sản xuất, kinh doanh số dư Nợ, hoặc số dư Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại các khoản mục tiền tệ cuối mỗi năm tài chính ( không bao gồm khoản đánh giá lại các khoản mục tiền tệ liên quan đến hoạt động đấu tư xây dưng ở thời điểm bàn giao tài sản để đưa vào sử dụng ) sẽ được xử lý như sau: + Kết chuyển số dư Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) về TK 242- Chi phi trả trước dài hạn để phân bổ dần số lỗ tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dưng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa là 5 năm ( kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu ) vào chi phí tài chính, ghi: Nợ TK 242- Chi phí trả trước dài hạn Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132). + Kết chuyển số dư Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) vể TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện để phân bổ dần số lãi tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa là 5 năm ( kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư ) vào doanh thu hoạt động tài chính, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4132) Có TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện. 3. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi doanh nghiệp có hoạt động kinh doanh ở nước ngoài 3.1. Trường hợp cơ sở nước ngoài là đơn vị hạch toán phụ thuộc Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động nước ngoài không thể tách rời hoạt động của doanh nghiệp thì hạch toán tương tự như trường hợp điều chỉnh tỷ giá ngoại tệ cuối năm của doanh nghiệp. 3.2. Trường hợp cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập - Khi hợp nhất báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập để tổng hợp báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo, nếu phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái Có các TK có liên quan. Hoặc Nợ các TK có liên quan. Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái. - Khi xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế bị hoãn lại do chuyển đổi báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo tại thời điểm lập, khi hợp nhất báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo tại thời điểm thanh lý khoản đầu tư này, ghi: Nợ TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4133) Có TK 515- doanh thu hoạt động tài chính. Hoặc Nợ TK 635- Chi phí hoạt động tài chính Có TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (4133). PHẨN III LIÊN HỆ SO SÁNH CHUẨN MỤC KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ VỀ HẠCH TOÁN NGOẠI TỆ (VAS 10 VÀ IAS 21) VÀ MỘT SỐ LIÊN HỆ KHÁC. I. So sánh chuẩn mực kế toán Việt Nam và chuẩn mực kế toán quốc tế về hạch toán ngoại tệ (VAS 10 và IAS 21). Nội dung của VAS 10 có nhiều điểm đổi mới góp phẩn đưa việc hạch toán ngoại tệ của Việt Nam đến gần hơn với thông lệ kế toán được chấp nhận phổ biến trên thế giới. Các quốc gia trên thế giới đều có những quan điểm khác nhau về việc xử lý chênh lệch tỷ giá chủ yếu là các khoản mục dài hạn.Tại Hoa Kỳ theo SFAS 52 (1981) toàn bộ chênh lệch tỷ giá phát sinh kể cả đã thục hiện và chưa thực hiện đều được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí của thời kỳ phát sinh.Ở mốt số quốc gia khác Canada, Nhật Bản khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện liên quan đến các khoản mục tiền tệ (cả lãi lẫn lỗ) được treo lại cho đến khi các khoản dài hạn này được thanh toán.Trong khi đó Pháp và Đức lại xử lýtheo quan điểm thận trọng hơn.Theo đó, các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận ngay, nhưng các khoản lãi phải được treo lại cho đến khi các khoản mục dài hạn được thanh toán. IAS 21 ban hành năm 1983 yêu cầu các khoản chênh lệch tỷ giá đều được ghi nhận vào doanh thu và chi phí trong kỳ. Tuy nhiên đối với khoản mục dài hạn thi chênh lệch tỷ giá có thê được ghi nhận ngay hoặc treo lại và phân bổ dần trong thời gian tồn tại của khoản mục dài hạn đó.Như vậy IAS 21 đã giải quyết trên tinh thần hoà hợp giữa các thông lệ kế toán quốc gia.Tuy nhiên, dưới áp lực phải hạn chế lựa chọn quá nhiều trong chuẩn mực quốc tế. Uỷ ban chuẩn mực quốc tế đã tiến hành rà soát lại toàn bộ các IAS. Do đó sau khi điều chỉnh lại vào năm 1993 IAS 21 chỉ chấp nhận một phương pháp duy nhất là toàn bộ các chênh lệch tỷ giá dù đã thực hiện hay chưa, dù liên quan đến các khoản mục dài hạn hay ngắn hạn đều được xử lý vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 “ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”, trong trường hợp doanh nghiệp phát sinh các nghiệp vụ liên quan đến các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán và lập báo cáo tài chính, khi quy đổi từ đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán sẽ phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Cũng theo Chuẩn mực kế toán số 10, một giao dịch bằng ngoại tệ phải được hạch toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền tệ kế toán bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán với ngoại tệ tại ngày giao dịch. Việc quy đổi đồng ngoại tệ ra đồng Việt Nam hoặc ra đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán phải căn cứ vào tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên nh do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ kinh tế (gọi tắt là tỷ giá giao dịch) để ghi sổ kế toán. Doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá hối đoái thực tế tại ngày giao dịch để phản ánh các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ (ví dụ: tỷ giá trung bình tuần hoặc tháng). Những qui định trên đây của Chuẩn mực kế toán số 10, theo chúng tôi, là hoàn toàn hợp lý, có cơ sở khoa học và phù hợp với Chuẩn mực kế toán quốc tế số 21 “ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái ngoại tệ ” (IAS 21: The effects of changes rates) II. So sánh chuẩn mực kế toán Việt Nam về hạch toán ngoại tệ (VAS10) và các quy định liên quan trước khi có chuẩn mực. Kế toán ngoại tệ theo VAS 10 có những khác biệt cơ bản so với các văn bản quy định trước đây như trong Thông tư 44 TC/TCDN ngày 08/7/1997, Thông tư 77/198/TT -BTC ngày 06/6/1998, Thông tư 38/2001/TT -BTC ngày 05/6/2001. Về nội dung xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá Nội dung chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp trước và sau khi có VAS 10 đều bao gồm hai nội dung là: chênh lệch tỷ giá do thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nv bằng ngoại tệ trong kỳ (chênh lệch tỷ giá đã thực hiện), và chênh lệch tỷ giá do đánh gía lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập báo cáo tài chính ở thời điểm cuối năm tài chính. Trước khi có VAS 10, việc xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá được phân thành ba thời kỳ, tuỳ thuộc hoạt động của doanh nghiệp (theo Thông tư 44 TC/TCDN ngày 08/7/1997): - Thời kỳ chuẩn bị đầu tư, xây dựng, doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động hoặc công trình chưa hoàn thành bàn giao thì các khoản chênh lệch tỷ giá được theo dõi luỹ kế trên TK 413 – Chênh lệch tỷ giá cho đến thời điểm công trình hoàn thành.Sau đó khoản chênh lệch này sẽ được phân bổ đều vào chi phí tài chính (lãi tỷ giá) với thời gian phân bổ không dưới 5 năm kể từ khi công trình đưa vào hoạt động. - Thời kỳ doanh nghiệp đang hoạt động sản xuất kinh doanh : + Chênh lệnh tỷ giá đã thực hiện: được tính vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc thu nhập tài chính (lãi tỷ giá) trong kỳ. + Đối với chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ khi lập báo cáo tài chính vào thời điểm cuối năm tài chính. Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào cuối năm tài chính phải được đánh giá lại và điều chỉnh theo tỷ giá vào thời điểm lập báo cáo tài chính. Chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (ngoại trừ có nợ dài hạn) được để nguyên số dư trên báo cáo chính (Bảng cân đối kế toán), sang đầu năm ghi bút toán đảo để xoá số dư.Riêng đối với các khoản nợ dài hạn thì phải tuân thủ nguyên tắc thận trọng nếu có lãi tỷ giá khi đánh giá lại công nợ dài thì xử lý tương tự như các khoản mục tiền tệ có ngoại tệ khác, nhưng nếu lỗ tỷ giá thì được vào chi phí tài chính trong kỳ. - Thời kỳ giải thể, thanh lý doanh nghiệp thì khoản chênh lệch tỷ giá được tính vào chi phí thanh lý doanh nghiệp (chi phí bất thường, chi phí khác) nếu lỗ tỷ giá hoặc thu nhập thanh lý doanh nghiệp (thu nhập bất thường, thu nhập khác) lãi tỷ giá. Sau khi có VAS 10, việc xử lý các khoản chênh lệch tỷ được phân thành hai thời kỳ tuỳ thuộc hoạt động của doanh nghiệp : - Thời kỳ hoạt động đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định (giai đoạn trước hoạt động tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá được phản ánh luỹ kế trên Bảng cân đối kinh tế. Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, các khoản chênh lệch tỷ giá này được kết chuyển hết hoặc phân bố dần vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính (lãi tỷ giá) với thời hạn tối đa 05 năm. - Thời kỳ doanh nghiệp đang hoạt động sản xuất kinh doanh (kể cả doanh nghiệp có hoạt động đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định mọi khoản chênh lệch tỷ giá trong thời kỳ được tính vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) doanh thu tài chính (lãi tỷ giá). Như vậy, thời kỳ giải thể, thanh lý doanh nghiệp không tách riêng như trước đây và chênh lệch giá trong thời kỳ này được xử lý tương tự như trong kỳ doanh nghiệp đang hoạt động sản xuất tỷ giá còn bao gồm chênh lệch tỷ giá phát từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động nước ngoài: Nếu chênh lệch tỷ giá hối đoái phát từ chuỷên đổi báo cáo tài chính của hoạt động nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo thì được tính ngay vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính tỷ giá). Nếu chênh lệch tỷ giá phát sinh từ chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập thì được phản ánh luỹ kế trên báo cáo tài chính và sẽ được tính vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính (lãi tỷ giá) khi doanh nghiệp thanh lý khoản đầu tư thuần của cơ sở nước ngoài. 2. Về phương pháp kế toán ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá Trước khi có VAS 10, tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá được phản ánh trên TK 413 – Chênh lệch tỷ giá. Mặc dù trước đây, theo hệ thống tài khoản kế toán Việt Nam thì tài khoản 413 không có tài khoản 2 nhưng vì cách xử lý hai nội dung của chênh lệch tỷ giá có khác nhau nên trong thực tế ht kế toán các doanh nghiệp đều mở chi tiết TK này thành hai tài khoản cấp 2 để phản ánh hai nội dung của chênh lệch tỷ gía này: chênh lệch tỷ giá đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ khi lập báo cáo tài chính vào thời điểm cuối năm tài chính . - Đôí với chênh lệch tỷ giá đã thực hiện: khi các chênh lệch này phát sinh kế toán phản ánh vào TK 413 (chi tiết chênh lệch tỷ giá đã thực hiện), đến cuối kỳ mới kết chuyển chênh lệch này vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc thu nhập tài chính (lãi tỷ giá). Tuy nhiên, chênh lệch tỷ giá do việc mua, bán ngoại tệ được ht trực tiếp vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc thu nhập tài chính (lãi tỷ giá) không phản ánh vào TK 413. - Đối với chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ các chênh lệch được phản ánh vào TK 413 (chi tiết chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ) và để nguyên số dư này trên TK 413, riêng đối với công nợ dài hạn thì được kết chuyển vào chi phí tài chính nếu lỗ tỷ giá.doanh nghiệp vẫn được phản ánh trên TK 413 được quy định bằng các tài khoản cấp 2: TK 4131 – chênh lệch tỷ giá hối đoán đánh giá lại cuối năm tài chính: phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB. TK 4132 – chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư XDCB: phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh gía lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư). TK 413 – chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính: phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập. Như vậy, nội dung của chênh lệch tỷ giá sau khi có VSA 10 được tổ chức kế toán như sau: Đối với các chênh lệch tỷ giá đã thực hiện: nếu doanh nghiệp trong kỳ đầu tư XDCB thì được phản ánh vào TK 4131 và để nguyên số dư trên tài khoản này cho đến khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng mới kết chuyển hoặc phân bổ dần vào chi phí tài chính (lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính (lãi tỷ giá); nếu doanh nghiệp đang trong thời kỳ sản xuất kinh doanh thì không phản ánh các chênh lệch này vào TK 413 mà phản ánh trực tiếp vào chi phí tài chính(lỗ tỷ giá) hoặc doanh thu tài chính (lãi tỷ giá) Đối chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ: mọi chênh lệch do đánh giá lại khoản mục tiền tệ được phản ánh vào TK 413 (TK 4131 nếu doanh n