Chuyên đề Một số ý kiến về kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất xây lắp

lời nói đầu Trong hoạt động sản xuất kinh doanh kế toán là hoạt động rất quan trọng và cần thiết. Sản xuất ra đời thì nhu cầu kế toán cũng ra đời. Ban đầu chỉ là dạng ghi chép sổ sách đơn giản nhằm tính chi phí, lãi, lỗ của các nhà sản xuất. Nhưng khi sản xuất hàng hoá phát triển, đời sống ngày càng được nâng cao thì con người cần phải nghiên cứu, tìm kiếm một phương pháp ghi chép phù hợp nhất, hiệu quả nhất và chính xác nhất. Bằng việc thực hiện công tác kế toán nhà quản lý sẽ thấy được tình hình hoạt động của doanh nghiệp mình và từ đó đề ra những giải pháp phát triển phù hợp; các nhà đầu tư, khách hàng thấy được tiềm lực của doanh nghiệp và đưa ra những quyết định đầu tư và hợp tác. Đối với các doanh nghiệp xây lắp, công tác kế toán là không thể thiếu, nó giúp các bên nắm rõ được tình hình, tiến độ thực hiện công trình, chi phí cụ thể cần có để đưa ra những quyết định đúng đắn. Hiện nay công tác kế toán trong các doanh nghiệp xây lắp mà cụ thể là hạch toán về chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm còn nhiều vấn đề bất cập vì thế tôi đã chọn đề tài: "Một số ý kiến về kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất xây lắp". Nội dung của chuyên đề gồm hai phần: Phần I: Những vấn đề lý luận chung về hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp xây lắp, Phần II: Một số ý kiến trao đổi về hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp xây lắp. Do phạm vi đề tài rộng, thời gian nghiên cứu hạn chế nên bài viết không tránh khỏi những sai sót. Tôi rất mong nhận được những ý kién đóng góp của các thày cô. Tôi xin chân thành cảm ơn. Phần I Những vấn đề lý luận chung về hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp xây lắp I. Đặc điểm hoạt động sản xuất xây lắp có ảnh hưởng đến công tác kế toán. Sản xuất xây lắp là một ngành sản xuất mang tính công nghiệp có những đặc điểm riêng ảnh hưởng đến công tác kế toán như sau: Một là: sản xuất xây lắp là những công trình, hạng mục công trình có quy mô lớn, thời gian sản xuất dài, chi phí sản xuất lớn và phải có dự toán trước khi tiến hành thi công. Hai là: sản xuất xây lắp cố định tại nơi sản xuất, các điều kiện phục vụ cho sản xuất xây lắp phải di chuyển theo địa điểm đặt sản phẩm. Ba là: sản xuất xây lắp hoàn thành bàn giao cho chủ đầu tư theo giá dự toán, giá thoả thuận giữa doanh nghiệp xây lắp và bên chủ đầu tư từ trước. Do đó, tính chất hàng hoá của sản phẩm xây lắp thường không rõ nét. II. Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp xây lắp. 1. Kế toán chi phí sản xuất xây lắp. 1.1. Chi phí sản xuất xây lắp và phân loại chi phí sản xuất xây lắp. 1.1.1. Khái niệm chi phí sản xuất xây lắp. Chi phí sản xuất xây lắp là biểu hiện bằng tiền của hao phí lao động sống, hao phí lao động vật hoá và các chi phí cần thiết khác mà doanh nghiệp xây lắp đã bỏ ra để tiến hành hoạt động sản xuất xây lắp trong một thời kỳ cố định. 1.1.2. Phân loại chi phí sản xuất sản phẩm xây lắp. a. Phân loại theo nội dung và tính chất kinh tế của chi phí, chi phí sản xuất xây lắp có thể chia thành các loại như sau: + Chi phí nguyên vật liệu. + Chi phí công cụ dụng cụ. + Chi phí tiền lương. + Chi phí các khoản trích theo lương. + Chi phí khấu hao tài sản cố định. + Chi phí dịch vụ mua ngoài. + Các chi phí khác bằng tiền. b. Phân loại theo công dụng của chi phí và khoản mục giá thành, chi phí sản xuất xây lắp chia thành 4 loại: + Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm trị giá nguyên vật liệu sử dụng phục vụ trực tiếp cho hoạt động sản xuất xây lắp. + Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm tiền lương, tiền công phải trả cho công nhân trực tiếp sản xuất xây lắp. + Chi phí sử dụng máy thi công bao gồm các khoản: chi phí sử dụng xe, máy thi công phục vụ trực tiếp cho hoạt động xây lắp như: chi phí khấu hao máy thi công, chi phí sửa chữa máy thi công, nhiên liệu phục vụ cho máy thi công, tiền lương công nhân điều khiển máy thi công, chi phí dich vụ mua ngoài và các chi phí khác bằng tiền phục vụ cho máy thi công, chi phí di chuyển, lắp đặt máy thi công. + Chi phí sản xuất chung bao gồm các khoản chi phí trực tiếp khác phục vụ cho sản xuất xây lắp ngoài các khoản chi phí trên trong đó bao gồm: tiền lương quản lý tổ đội thi công, các khoản trích theo lương, công nhân trực tiếp thi công và công nhân điều khiển máy thi công, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí công cụ dụng cụ, chi phí dịch vụ mua ngoài, các chi phí khác bằng tiền, chi phí tát nước vét bùn khi có mưa hoặc mạch ngầm. c. Phân theo mối quan hệ giữa chi phí sản xuất xây lắp với khối lượng, sản phẩm xây lắp hoàn thành có thể chia làm 3 loại: + Chi phí cố định. + Chi phí biến đổi. + Chi phí hỗn hợp. 1.2. Phương pháp kế toán. Theo chế độ kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp xây lắp ban hành theo quyết định 1864/1998/QĐ/CĐKT của Bộ Tài chính thì các doanh nghiệp xây lắp chỉ áp dụng kế toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên. 1.2.1. Kế toán chi phí nguyên vật liệu (NVL) trực tiếp. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm tất cả các khoản chi phí về vật liệu chính, vật liệu phụ và nhiên liệu được sử dụng để trực tiếp sản xuất sản phẩm. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp trong các doanh nghiệp xây lắp bao gồm trị giá nguyên vật liệu phục vụ trực tiếp cho thi công tính theo giá thực tế khi xuất dùng (không bao gồm trị giá nguyên vật liệu của bên chủ đầu tư bàn giao). Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được phản ánh trên TK 621. Bên Nợ: Phản ánh giá trị NVL xuất dùng trực tiếp cho hoạt động xây lắp. Bên Có: - Phản ánh giá trị NVL xuất dùng không hết nhập kho. - Kết chuyển hoặc tính phân bổ trị giá NVL thực tế sử dụng cho hợp đồng xây lắp trong kỳ vào TK 154. TK 621 cuối kỳ không có số dư. Phương pháp hạch toán cụ thể như sau: * Khi xuất NVL sử dụng cho thi công, kế toán ghi: Nợ TK 621: Có TK 152 Trị giá NVL xuất dùng. * Doanh nghiệp mua NVL đưa thẳng đến công trình phục vụ cho thi công, kế toán ghi: Nợ TK 621: Nợ TK 133: Có TK 111,112,141,331… Giá mua NVL chưa có thuế GTGT. Thuế GTGT được khấu trừ. Số tiền theo giá thanh toán. * Doanh nghiệp cuối kỳ có nguyên vật liệu chưa dùng hết. - Nếu đem vào nhập kho, kế toán căn cứ vào phiếu báo vật tư còn lại cuối kỳ ghi: Nợ TK 152: Có TK 621 Trị giá NVL nhập kho. - Nếu để lại công trình dùng cho kỳ sau: + Cuối kỳ này kế toán ghi: Cách 1: Nợ TK 152: Có TK 621 Trị giá NVL còn lại cuối kỳ để dùng cho kỳ sau Cách 2: Nợ TK 621: Có TK 152 Trị giá nguyên liệu còn lại cuối kỳ này để dùng cho kỳ sau (ghi âm, ghi đỏ) + Đầu kỳ sau, kế toán ghi: Nợ TK 621: Có TK 152 Trị giá nguyên liệu còn lại cuối kỳ trước để dùng cho kỳ này. + Cuối kỳ kế toán ghi chi phí NVL trực tiếp: Nợ TK 154: Có TK 621 Chi phí NVL trực tiếp. 1.2.2. Kế toán chi phí nhân công trực tiếp. Chi phí nhân công trực tiếp được phản ánh trên TK 622. * Tính tiền lương phải trả công nhân trực tiếp xây lắp. Nợ TK 622: Có TK 3341 Tiền lương phải trả. * Tiền công phải trả cho nhân công thuê ngoài Nợ TK 622: Có TK 3342 Tiền công phải trả. * Trường hợp Doanh nghiệp trích trước tiền lương nghỉ phép của công nhân xây lắp: Nợ TK 622: Có TK 335 Trích trước tiền lương nghỉ phép. * Cuối kỳ kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp sang TK 154: Nợ TK 154: Có TK 622 Chi phí nhân công trực tiếp. 1.2.3. Kế toán chi phí sử dụng máy thi công. Chi phí sử dụng máy thi công được phản ánh trên TK 623. Bên Nợ: Tập hợp chi phí sử dụng máy thi công. Bên Có: Kết chuyển chi phí sử dung máy thi công phân bổ cho các đối tương liên quan. * Trường hợp Doanh nghiệp xây lắp có tổ chức đội máy thi công riêng được phân cấp hạch toán và tổ chức kế toán riêng: Kế toán đội máy thi công sử dụng các TK 621, 622, 627 để hạch toán các khoản chi phí; sử dung TK 154 để tổng hợp chi phí, tính giá thành của ca máy: Nợ TK 154: Có TK 621, 622, 627 Chi phí sử dụng máy thi công. * Trường hợp đội máy thi công thực hiện theo phương thức cung cấp dịch vụ lãn nhau giữa các bộ phận: Nợ TK 623: Có TK 154 Giá thành của ca máy phục vụ thi công. * Nếu doanh nghiệp thực hiện theo phương thức bán dịch vụ lẫn nhau giữa các bộ phận: Nợ TK 623 Có TK 521 * Trường hợp doanh nghiệp không tổ chức đội máy thi công riêng hoặc tổ chức đội máy thi công nhưng không tổ chức kế toán riêng. Các khoản chi phí sử dụng máy thi công được ghi vào tài khoản 623. Nợ TK 623: Có TK 334, 152, 153, 214, 111, 112, 331 Chi phí sử dụng máy thi công. Cuối kỳ tính phân bổ chi phí sử dụng máy thi công cho các đối tượng liên quan: Nợ TK 154: Có TK 623 Chi phí về sử dụng máy thi công. * Trường hợp doanh nghiệp xây lắp thuê máy thi công bên ngoài Nợ TK 623: Nợ TK 133: Có TK 111, 112,331: Chi phí máy thi công chưa có thuế GTGT. Thuế GTGT được khấu trừ. Số tiền theo giá thanh toán. Cuối kỳ tính phân bổ chi phí sử dụng máy thi công. 1.2.4. Kế toán chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung được phản ánh trên tài khoản 627 * Khi phát sinh các khoản chi phí thuộc hci phí sản xuất chung trong các doanh nghiệp xây lắp, kế toán ghi vào bên nợ TK 627 tuỳ theo từng khoản chi phí và ghi có tài khoản liên quan - Tính tiền lương phải trả nhân viên quản lý tổ đội thi công: Nợ TK 627: Có TK 334 Tiền lương phải trả. - Tính trích các khoản theo lương phải trả nhân viên quản lý tổ đội thi công, công nhân trực tiếp thi công, công nhân điều khiển máy thi công: Nợ TK 627 Có TK 3382, 3383, 3384 - Xuất vật liệu sử dụng cho quản lý tổ đội thi công: Nợ TK 627: Có TK 152 Vật liệu sử dụng cho quản lý tổ đội thi công. Nợ TK 627: Có TK 153, 142, 242 Chi phí về công cụ dụng cụ. Nợ TK 627: Có TK 214 Khấu hao TSCĐ. Nợ TK 627: Có TK 352 Trích trước chi phí bảo hành công trình. Nợ TK 627: Nợ TK 133: Có TK 111, 112, 141, 331: Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền. Thuế GTGT được khấu trừ. Số tiền theo giá thanh toán. * Cuối kỳ tính phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đối tượng liên quan: Nợ TK 154: Có TK 627 Chi phí sản xuất chung. 1.2.5. Tổng hợp chi phí sản xuất xây lắp và kết chuyển giá thành sản phẩm Sử dụng tài khoản 154 * Cuối kỳ kế toán tổng hợp chi phí sản xuất xây lắp phát sinh trong kỳ: Nợ TK 154: Có TK 621 Chi phí NVL trực tiếp. Nợ TK 154: Có TK 622 Chi phí NC trực tiếp. Nợ TK 154: Có TK 623 Chi phí về sử dụng máy thi công. Nợ TK 154: Có TK 627 Chi phí sản xuất chung. * Kết chuyển giá thành thực tế của sản phẩm xây lắp đã hoàn thành bàn giao cho chủ đầu tư: Nợ TK 632: Có TK 154 Giá thành sản phẩm xây lắp. * Trường hợp doanh nghiệp xây lắp thi công các công trình để bán như nhà ở, nhưng chưa bán được, kế toán sẽ ghi: Nợ TK 155: Có TK 154 Giá thành sản phẩm xây lắp. II. Phương pháp tính giá thành sản phẩm xây lắp 1. Khái niệm về sản phẩm xây lắp Giá thành sản phẩm xây lắp là chi phí sản xuất xây lắp tính cho khối lượng sản phẩm xây lắp nhất định đã hoàn thành. 2. Đối tượng tính giá thành sản phẩm xây lắp Là các công trình, hạng mục công trình, giai đoạn công việc có điểm dừng kỹ thuật đã hoàn thành. 3. Các phương pháp tính giá thành * Xuất phát từ đặc điểm, quy trình công nghệ sản xuất xây lắp, đối tượng tập chi phí sản xuất, đối tượng tính giá thành, kỳ tính giá thành của sản phẩm xây lắp mà phương pháp tính giá thành sản phẩm xây lắp được áp dụng phổ biến là phương pháp tính trực tiếp. Theo phương pháp này, kế toán tổ chức kiểm kê đánh giá chi phí sản xuất xây lắp dở dang và tính giá thànhh sản phẩm xây lắp đã hoàn thành theo phương thức Giá thành sản phẩm xây lắp = Chi phí xây lắp dở dang đầu kỳ + Chi phí xây lắp phát sinh trong kỳ - Chi phí dở dang cuối kỳ. * Phương pháp tính theo đơn đặt hàng. * Phương pháp tính theo định mức. Phần II 1. Quy định của chuẩn mực kế toán hiện hành về công tác hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp xây lắp Ngày 20/03/2006, Bộ Tài Chính đã ban hành QĐ số 15/2006/QĐ-BTC thay thế QĐ số 1141TC/QĐ/CĐKT áp dụng cho các doanh nghiệp theo chế độ kế toán 1141 và các thông tư chuẩn mực kế toán khác. Quyết định số 15 áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế trong cả nước từ năm tài chính 2006. Về hệ thống tài khoản, QĐ có bổ sung Tài khoản mới, đổi tên một số Tài khoản và bỏ một số tài khoản, cụ thể như sau: - Bổ sung 8 Tài khoản tổng hợp (VD: 158, 243, 347, 821) và quy định mở tiết cho một số tài khoản một số tài khoản (VD: 128, 334) - Sửa tên 4 tài khoản tổng hợp và một tài khoản chi tiết (VD: 142, 512. 003, 008, 1212) - Bỏ 2 tài khoản tổng hợp (VD:TK 451 và 009) và bổ sung một số tài khoản chi tiết (VD: 1421, 1422, 5211, 5212, 0081, 0082) Ngoài ra QĐ 15 còn có một số thay đổi trong quy trình hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp và hướng dẫn chi tiết quy trình hạch toán thuế thu nhập doanh nghiệp thông qua các tài khoản 243, 347, 821. Đối với các doanh nghiệp xây lắp thì việc hạch toán áp dụng định khoản theo như QĐ số 15 đã ban hành. Việc hạch toán được áp dụng theo như hình thức sổ cái, chứng từ ghi sổ, hình thức chứng từ… hiện nay còn sử dụng thêm hình thức kế toán trên máy vi tính. Chứng từ ỏp dụng cho cỏc doanh nghiệp phải thực hiện theo đỳng nội dung, phương phỏp lập, ký chứng từ theo quy định của Luật Kế toỏn và Nghị định số 129/2004/NĐ-CP ngày 31/5/2004 của Chớnh phủ, cỏc văn bản phỏp luật khỏc cú liờn quan đến chứng từ kế toỏn và cỏc quy định trong chế độ này. 2. Một số ý kiến trao đổi về công tác hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp xây lắp 2.1. Xác định đúng đối tượng hạch toán Công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm còn tồn tại khá nhiều nhược điểm cần khắc phục. Xác định đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất là một trong những khâu quan trọng và khó khăn nhất bởi vì hoạt động sản xuất của các doanh nghiệp xây lắp rất đa dạng và phức tạp. Nó có thể tiến hành ở nhiều địa điểm, nhiều phân xưởng, tổ đội sản xuất khác nhau, ở từng địa điểm sản xuất lại có thể sản xuất nhiều sản phẩm, nhiều công việc lao vụ khác nhau, theo các quy trình sản xuất khác nhau. Do đó xác định đúng đắn đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất phù hợp mới giúp cho tổ chức tốt nhất công việc kế toán tập hợp chi phí sản xuất từ khâu ghi chép ban đầu, tổng hợp số liệu, tổ chức tài khoản và sổ chi tiết đều phải theo đúng đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất đã xác định. 2.2. Hạch toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Trong khâu hạch toán về chi phí nguyên vật liệu trực tiếp đã phục vụ cho sản xuất xây lắp rất khó xác định về khối lượng nguyên vật liệu đã sử dụng do khối lượng quá nhiều và đa dạng. Nguyên vật liệu bao gồm có nguyên vật liệu chíanh và nguyên vật liệu phụ, nguyên vật liệu phát sinh trong kỳ, nguyên vật liệu đã được phân bổ từ kỳ trước chuyển sang, … Do đó để xác định chính xác khối lượng nguyên vật liệu thực tế đã sử dụng là rất khó, nếu muốn có độ chính xác cao thì phải thường xuyên hạch toán sau mỗi lần xuất hay xuất sử dụng, hay mỗi lần phát sinh một nghiệp vụ xuất nhập nguyên vật liệu như thế sẽ tốn rất nhiều thời gian và công sức ghi chép kế toán. Vì vậy cần xem xét để tìm cách hạch toán chính xác nhất, đơn giản nhất, rõ ràng và tích cực làm giảm bớt những hao tổn về sức người và chi phí thời gian cho khâu hạch toán này. 2.3. Hạch toán chi phí nhân công trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp rất phức tạp và khó xác định. Chi phí cho nhân công trực tiếp có rất nhiều chi phí như: tiền lương chính, lương phụ, các khoản phụ cấp, các khoản trích theo lương như trích BHXH, BHYT, kinh phí công đoàn, … Trong một số trường hợp rất khó phân biệt giữa các loại chi phí này khiến công tác kế toán đôi khi có sự trùng lặp các khoản chi phí với nhau dẫn đến tổng chi phí không đúng thực tế thì giá thành sản phẩm cũng không sát với giá trị thực tế của sản phẩm đó. Khi tính giá thành cho sản phẩm việc xác định sản phẩm dở dang cuối kỳ là quan trọng nhất. việc đánh giá sản phẩm xây lắp dở dang hợp lý là một trong những yếu tố quyết định đến tính trung thực, hợp lý của giá thành sản xuất của sản phẩm hoàn thành trong kỳ. Tuy nhiên việc tính toán đánh giá sản phẩm xây lắp dở dang cuối kỳ là một công việc rất phức tạp, khó có thể thực hiện một cách chính xác tuyệt đối. Kế toán phải tuỳ thuộc vào đặc điểm sản xuất và tình hình cụ thể của doanh nghiệp để vận dụng phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang cuối kì một cách thích hợp nhất. 2.4. Hạch toán chi phí vật tư. Trong công tác hạch toán chi phí vật tư thì việc giao khoán gọn cho các đội xây dưng công trình tự lo mua sắm vật tư đôi khi gặp khó khăn, gây cản trở cho tiến độ thi công, việc xuất kho vật tư ở các đội xây dựng công trình là theo giá thực tế nhưng lại không mở sổ điểm danh vật tư nên hạn chế phần nào tính chính xác của phương pháp tính giá vật liệu xuất kho này. Do đó, kế toán cần phải mở thêm các sổ điểm danh vật tư. Làm như vậy sẽ giúp ích cho việc xác định giá thực tế vật tư xuất dùng được chính xác hơn và việc quản lý vật tư được chặt chễ hơn. 2.5. Trong công tác kiểm tra đối với công tác kế toán Việc kiểm tra đối với công tác kế toán cần kiểm tra thực tế, bởi trong quá trình thi công thường hay xảy ra trường hợp kế toán và cán bộ kỹ thuật liên kết với nhau. Do đó khi kiểm tra khó có thể phát hiện gian lận. Trên đây chỉ là một số ý kiến đề xuất có thể là chưa phản ánh hết được những ưu nhược điểm nhưng vấn đề cần quan tâm nhất cũng phần nào nói lên mục đích và ý kiến về giải pháp khắc phục của chuyên đề. Trong công tác kế toán đặc biệt là tính chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm có rất nhiều yếu tố có liên quan với khối lượng rất lớn, vì vậy tính chính xác là đặc biệt và yêu cầu lớn nhất mà các cán bộ kế toán cần phải hướng tới, chính xác nhưng phải thực tế và đúng như vậy mới phản ánh được giá thành thực tế của sản phẩm sản xuất. Kết luận Hoạt động kế toán là hoạt động không thể thiếu ở bất kỳ một doanh nghiệp nào, nó giúp thu thập, xử lí và cung cấp các thông tin kinh tế phục vụ yêu cầu của công tác quản lý kinh tế doanh nghiệp. Hoạt động kế toán cần phải đúng theo các văn bản pháp lý hiện hành về kế toán mà Nhà nước ban hành. Việc tổ chức công tác kế toán phải giảm thiểu tối đa những sai phạm, những gian lận, cần phải có sự phối hợp giữa những người làm công tác quản lý của Nhà nước và những người trực tiếp thực hiện hoạt động ké toán. Trong các doanh nghiệp xây lắp hiện nay vẫn còn tồn tại những gian lận gây ra những vụ thất thoát tiền của và nguyên vật liệu ở các công trình xây dựng. Một yêu cầu được đặt ra cho các nhà quản lý là làm sao hạn chế được nhưng gian lận này để chất lượng công trình sẽ cao hơn, phát huy hiệu quả mà các công trình chất lượng tốt đem lại. Trong quá trình học tập và nghiên cứu mặc dù đã cố gắng tìm tòi nhiều các tài liệu về kế toán, các văn bản pháp lí, các chuẩn mực kế toán hiện hành… do Nhà nước ban hành để phục vụ cho đề tài của mình nhưng do trình độ còn hạn chế, mức độ nghiên cứu còn chưa sâu nên tôi chưa được nhiều những ý kiến có tính khả thi cao để áp dụng vào thực tiễn, rất mong nhận được sự thông cảm của các thầy, các cô. Tôi xin trân trọng cảm ơn!