Đề án Bàn về chế độ hạch toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho

nh nghiệp. Phần I: Chế độ hạch toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho (HTK) hiện hành 1.Khái niệm, ý nghĩa và một số quy định, nguyên tắc lập dự phòng 1.1 Khái niệm Hàng tồn kho là những tài sản được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh bình thường, đang trong quá trình sản xuất ra các thành phẩm để bán hoặc dưới hình thức nguyên vật liệu hoặc vật dụng sẽ được sử dụng trong quá trình sản xuất _Chuẩn mực kế toán Quốc tế IAS-02. Theo cách nhìn của các nhà kinh tế & kế toán Pháp: Hàng tồn kho là toàn bộ của cải, dịch vụ tham gia vào chu kỳ sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp để bán ra ở trạng thái hiện tại hay sau quá trình sản xuất hoặc được tiêu dùng ngay. Hàng tồn kho theo cách nhìn của các nhà kinh tế & kế toán Mỹ & Canada là những của cải mà doanh nghiệp nắm giữ vào một thời điểm nhất định với mục đích bán ra trong một chu kỳ kinh doanh bình thường hay để sử dụng chúng cho mục đích sản xuất sản phẩm để bán ra. Theo VAS-02: Hàng tồn kho là những tài sản: Được giữ để bán trong kỳ sản xuất kinh doanh thông thường Đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ Như vậy, khái niệm Hàng tồn kho trong chuẩn mực kế toán Việt Nam là sự chuẩn hóa về khái niệm Hàng tồn kho trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh & đã đưa ra được phạm vi, đặc điểm, cũng như điều kiện về tài sản Hàng tồn kho của doanh nghiệp. Đó là sự tổng kết, kế thừa có chọn lọc các quan niệm trong các văn bản, tài liệu trong nước và quốc tế. Dự phòng thực chất là việc ghi nhận trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xẩy ra trong niên độ liền sau. Dự phòng giảm giá Hàng tồn kho là sự ghi nhận về phương diện kế toán một khoản giảm giá trị của Hàng tồn kho do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng không chắc chắn. 1.2 Ý nghĩa Trên phương diện kinh tế Thông qua các tài khoản dự phòng giảm giá Hàng tồn kho, kế toán có thể xác định được giá trị thực của Hàng tồn kho. Giá trị thực của HTK = Giá trị ghi sổ - Dự phòng giảm giá HTK đã lập Trên phương diện tài chính Lập dự phòng cho phép doanh nghiệp chủ động về mặt tài chính khi những tổn thất do giảm giá Hàng tồn kho phát sinh, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh. Trên phương diện thuế khoá Dự phòng giảm giá Hàng tồn kho được ghi nhận là chi phí hợp lý khi quyết toán thuế Thu nhập doanh nghiệp. 1.3 Một số quy định, nguyên tắc lập dự phòng Các doanh nghiệp được thành lập theo quy định của pháp luật Việt Nam được trích lập các khoản dự phòng: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho,Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư chính, Dự phòng nợ phải thu khó đòi, Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp. Doanh nghiệp phải có đầy đủ các chứng từ kế toán chứng minh giá gốc (giá trị ghi sổ) của Hàng tồn kho . Phải có bằng chứng tin cậy cho thấy Hàng tồn kho của doanh nghiệp đã bị giảm giá. Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm cuối kỳ kế toán năm. Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính. Riêng đối với các doanh nghiệp niêm yết phải lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được trích lập và hoàn nhập dự phòng cả thời điểm lập báo cáo tài chính giữa niên độ. Doanh nghiệp phải lập Hội đồng để thẩm định mức trích lập các khoản dự phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính, các khoản nợ không có khả năng thu hồi. Thành phần Hội đồng gồm: Giám đốc, Kế toán trưởng, các trưởng phòng có liên quan và một số chuyên gia nếu cần. Giám đốc doanh nghiệp quyết định thành lập Hội đồng. 2. Trích lập và sử dụng khoản dự phòng giảm giá Hàng tồn kho 2.1 Đối tượng lập dự phòng Đối tượng lập dự phòng bao gồm nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém mất phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển), sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang (sau đây gọi tắt là hàng tồn kho) mà giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được và đảm bảo điều kiện sau: Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho. Là những vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó. 2.2. Phương pháp lập dự phòng: 2.2.1 Mục đích Đề phòng vật tư giảm giá so với giá gốc trên sổ, đặc biệt khi chuyển nhượng, cho vay, xử lý, thanh lý (Xác định giá trị thực tế của Hàng tồn kho trên hệ thống báo cáo kế toán). 2.2.2 Tài khoản sử dụng TK 159: DỰ PHÒNG GIẢM GIÁ HÀNG TỒN KHO Bên Nợ: Giá trị dự phòng giảm giá Hàng tồn kho được hoàn nhập ghi giảm giá vốn hàng bán trong kỳ. Bên Có: Giá trị dự phòng giảm giá Hàng tồn kho đã lập tính vào giá vốn hàng bán trong kỳ. Số dư bên Có: Giá trị dự phòng giảm giá Hàng tồn kho hiện có cuối kỳ. 2.2.3 Phương pháp xác định mức dự phòng Mức trích lập dự phòng tính theo công thức sau: Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa = Lượng vật tư hàng hóa thực tế tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính x Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán - Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 02 - Hàng tồn kho ban hành kèm theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho (giá trị dự kiến thu hồi) là giá bán (ước tính) của hàng tồn kho trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính). Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp. Riêng dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt. 2.2.4 Phương pháp hạch toán Theo quy định tại Chuẩn mực kế toán HTK (VAS-02)kế toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho được hạch toán như sau: Cuối niên độ kế toán, căn cứ vào mức trích dự phòng giảm giá Hàng tồn kho, kế toán ghi: Nợ TK 632 Có TK 159 Cuối niên độ sau (N+1), tính mức dự phòng cần lập, nếu: Mức dự phòng giảm giá Hàng tồn kho cuối niên độ sau cao hơn mức dự phòng giảm giá Hàng tồn kho đã trích lập năm trước thì số chênh lệch được lập thêm. Nợ TK 632 Có TK 159 Mức dự phòng giảm giá Hàng tồn kho cuối niên độ sau thấp hơn mức dự phòng giảm giá Hàng tồn kho đã trích lập năm trước thì số chênh lệch được hoàn nhập dự phòng. Nợ TK 159 Có TK 632 Hoàn nhập dự phòng giảm giá HTK Lập dự phòng giảm giá Hàng tồn kho (Nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm nay lớn hơn số đã lập cuối kỳ kế toán năm trước) (Nếu số phải lập cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn số đã lập cuối kỳ kế toán năm trước) TK 159 TK 632 2.2.5 Xử lý hủy bỏ đối với các vật tư, hàng hóa đã trích lập dự phòng Xử lý khoản dự phòng: Tại thời điểm lập dự phòng nếu giá gốc hàng tồn kho cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho thì phải trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp trích thêm vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp phần chênh lệch. Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch ghi giảm chi phí kinh doanh ( Giá vốn hàng bán). Xử lý huỷ bỏ đối với vật tư, hàng hoá đã trích lập dự phòng: Hàng tồn đọng do hết hạn sử dụng, mất phẩm chất, dịch bệnh, hư hỏng do không còn giá trị sử dụng ... như: dược phẩm, thực phẩm, vật tư y tế, con giống, vật nuôi, vật tư hàng hoá khác phải huỷ bỏ thì xử lý như sau: Lập Hội đồng xử lý tài sản của doanh nghiệp để thẩm định tài sản bị huỷ bỏ. Biên bản thẩm định phải kê chi tiết tên, số lượng, giá trị hàng hoá phải huỷ bỏ, nguyên nhân phải huỷ bỏ, giá trị thu hồi được do bán thanh lý, giá trị thiệt hại thực tế. Mức độ tổn thất thực tế của từng loại hàng tồn đọng không thu hồi được là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi trên sổ kế toán trừ đi giá trị thu hồi do thanh lý (do người gây ra thiệt hại đền bù, do bán thanh lý hàng hoá). Thẩm quyền xử lý: Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có Hội đồng quản trị); chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của Hội đồng xử lý, các bằng chứng liên quan đến hàng hoá tồn đọng để quyết định xử lý huỷ bỏ vật tư, hàng hoá nói trên; quyết định xử lý trách nhiệm của những người liên quan đến số vật tư, hàng hoá đó và chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước chủ sở hữu và trước pháp luật. Xử lý hạch toán: Giá trị tổn thất thực tế của hàng tồn đọng không thu hồi được đã có quyết định xử lý huỷ bỏ, sau khi bù đắp bằng nguồn dự phòng giảm giá hàng tồn kho, phần chênh lệch thiếu được hạch toán vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp. 3. Kế toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho ở một số nước 3.2 Kế toán dự phòng giảm giá HTK ở Pháp Hệ thống kế toán Pháp được chia thành 2 phần: Kế toán tổng quát: Như là một thực thể duy nhất bắt buộc đối với tất cả loại hình doanh nghiệp Kế toán phân tích: Mang tính chất phi pháp quy vì nó không phải công bố công khai và doanh nghiệp được quyền giữ bí mật Kế toán Hàng tồn kho của Pháp quy định khá chặt chẽ cụ thể nên dễ kiểm tra kiểm soát công tác kế toán Hàng tồn kho. Đồng thời do tách riêng hai chu trình kế toán tổng hợp và kế toán phân tích nên kế toán Pháp khá thuận tiện cho việc giữ bí mật kinh doanh. Tuy vậy hệ thống kế toán của Pháp nhìn chung là khá cứng nhắc do đó hạn chế khả năng phát huy sáng tạo của các kế toán viên. Kế toán Hàng tồn kho chủ yếu áp dụng phương pháp Kiểm kê định kỳ nên hạn chế tính kịp thời của các thông tin cung cấp về Hàng tồn kho ở những thời điểm cần thiết. Chế độ kế toán Pháp cho phép lập dự phòng giảm giá Hàng tồn kho giảm trừ thuế. Vào thời điểm kiểm kê cuối năm (Trước khi lập báo cáo kế toán của năm), nếu Hàng tồn kho bị giảm giá (Giá thực tế trên thị trường thấp hơn giá đang ghi sổ kế toán) hoặc hàng bị lỗi thời (Không hợp với kiểu mẫu hiện tại) mà doanh nghiệp có thể phải bán với giá thấp hơn giá vốn, thì cần căn cứ vào giá bán hiện hành, đối chiếu với giá vốn của từng mặt hàng để lập dự phòng. Khi lập dự phòng giảm giá Hàng tồn kho kế toán ghi: Nợ TK 681: “ Niên khoản khấu hao và dự phòng – chi phí kinh doanh” Có TK 39: “ Dự phòng giảm giá Hàng tồn kho và dở dang” Cuối niên độ kế toán sau, căn cứ vào giá cả thị trường, đối chiếu với giá ghi sổ kế toán của từng mặt hàng để dự kiến mức dự phòng mới và tiến hành điều chỉnh mức giá dự phòng đã lập năm trước về mức dự phòng phải lập năm nay. Nếu mức dự phòng mới lớn hơn mức dự phòng đã lập năm trước, thì cần bổ sung số chênh lệch (hay còn gọi là điều chỉnh tăng dự phòng) Nợ TK 681: Số chênh lệch Có TK 39: Số chênh lệch Nếu mức dự phòng mới ít hơn mức dự phòng đã lập trước, thì cần hoàn nhập dự phòng số chênh lệch (Hay điều chỉnh giảm giá dự phòng) Nợ TK 39: Số chênh lệch Có TK 781: “ Hoàn nhập khấu hao và dự phòng – Thu nhập kinh doanh” 3.2 Kế toán dự phòng giảm giá HTK ở Mỹ Khác với kế toán Pháp, hệ thống kế toán Mỹ chỉ công bố các nguyên tắc, chuẩn mực, không quy định cụ thể, không bắt buộc các doanh nghiệp phải hạch toán giống nhau. Kế toán Hàng tồn kho của Mỹ là khá linh hoạt. Các doanh nghiệp có thể chủ động trong thực hiện công tác kế toán. Bởi vì kế toán Mỹ là hệ thống kế toán mở nên thích hợp cho mọi doanh nghiệp có chức năng, quy mô ... khác nhau. Việc kế toán Hàng tồn kho là khá rõ ràng để đánh giá tình trạng Hàng tồn kho của doanh nghiệp. Tuy nhiên việc phân định bộ phận hàng đang đi đường và hàng đang trong kho chưa thể hiện trong các tài khoản riêng biệt để từ đó có thể thu nhận thông tin rõ hơn. Kế toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho chưa đề cập một cách cụ thể. Hàng tồn kho được ghi nhận theo mức giá thấp hơn giữa giá phí và giá thị trường (LCM). Khi Hàng tồn kho giảm giá so với giá thị trường, giá trị tổn thất dự kiến của HTK được ghi nhận như sau: Ở kỳ đầu tiên: Giá trị tổn thất dự kiến của HTK được ghi nhận Nợ TK “ Lỗ giảm giá HTK” Có TK “ Dự phòng giảm giá HTK” Giá trị tổn thất dự kiến của HTK được phản ánh trên Báo cáo kế toán như sau: BCKQKD ( Trích) Doanh thu: xxx Giá vốn hàng bán: xx Lãi gộp: xxx Lỗ giảm giá HTK: x Lãi thuần: xx BCĐKT (Trích) Hàng tồn kho: xxx Trừ Dự phòng giảm giá HTK x HTK theo phương pháp LCM: xx Sang kỳ thứ 2: Có 2 quan điểm xử lý dự phòng đã lập Quan điểm I: Trừ ngay giá trị dự phòng đã lập cuối kỳ trước vào giá trị tồn kho đầu kỳ, cuối kỳ trích lập dự phòng mới. Điều chỉnh giảm giá trị HTK đầu kỳ: Nợ TK “ Dự phòng giảm giâ HTK” Có TK “ Hàng tồn kho” Khi trích lập dự phòng mới: Nợ TK “ Lỗ giảm giá HTK” Có TK “ Dự phòng giảm giá HTK” Khi đó, chỉ tiêu “ Giá vốn hàng bán” phản ánh trên BCKQKD được xác định trên cơ sở trị giá tồn kho đầu kỳ là giá thấp hơn giữa giá phí và giá thị trường (LCM). “ Lỗ giảm giá HTK” là số dự phòng trích lập mới. Hạch toán theo quan điểm này, giá trị HTK cuối kỳ trước khác giá trị HTK đầu kỳ sau, nhưng đảm bảo HTK được phản ánh đúng theo nguyên tắc LCM. Xét về bản chất, quan điểm xử lý này phù hợp với quy định của chuẩn mực kế toán quốc tế về HTK. Quan điểm II: Cuối kỳ kế toán, chỉ trích lập dự phòng thêm theo phần chênh lệch. Khi đó, chỉ tiêu “ Giá vốn hàng bán” phản ánh trên BCKQKD được xác định trên cơ sở trị giá HTK đầu kỳ là giá phí. “ Lỗ giảm giá HTK” là số dự phòng trích lập thêm. Nếu giá HTK tăng trơng kỳ kinh doanh kế tiếp, kế toán sẽ điều chỉnh giảm dự phòng giảm giá HTK đồng thời ghi tăng thu nhập trong kỳ. Hạch toán theo quan điểm này sẽ phản ánh đúng tính chất & đúng kỳ của khoản dự phòng giảm giá HTK. Xét về bản chất, quan điểm xử lý này giống với quy định xử lý dự phòng theo chuẩn mực kế toán & chế độ kế toán HTK hiện hành của Việt Nam. Phần II: Một số đề xuất nhằm hoàn thiện kế toán dự phòng giảm giá HTK Chỉ tiêu IAS-02 VAS-02 Cơ sở lập dự phòng Đối với Hàng hóa, Thành phẩm: Là chênh lệch giữa giá trị có thể thực hiện được với giá sổ sách. Đối với các loại HTK dự trữ cho sản xuất: Là chênh lệch giữa giá phí thay thế với giá sổ sách. Là chênh lệch giữa giá ghi trên sổ sách với giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK. Xác định giá trị thuần có thể thực hiện được Khi HTK bị giảm giá thì giá trị giảm giá của HTK được ghi nhận ngay vào chi phí trong kỳ ( Phản ánh vào BCKQKD) , khi hoàn nhập phần giá trị đó được ghi đảo. Ngoài quy định xác định giá trị thuần có thể thực hiện được cho từng loại HTK riêng biệt còn cho phép trong một số trường hợp có thể xác định cho một nhóm HTK giống nhau & có liên quan đến nhau. Khi HTK bị giảm giá thì giá trị giảm của HTK được ghi nhận bằng cách trích lập dự phòng giảm giá HTK. Chỉ cho phép xác định giá trị thuần có thể thực hiện được trên cơ sở từng mặt Hàng tồn kho. Cơ sở lập dự phòng Theo VAS-02: Cơ sở lập dự phòng là “giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK”. Quy định hiện hành này của Việt Nam còn chung chung, điều này có thể dẫn đến sự vận dụng không nhất quán trong thực tế tại các doanh nghiệp. Giá mua và giá bán thường có chênh lệch đáng kể nên việc áp dụng giá mua hay giá bán sẽ đưa đến kết quả hoạt động kinh doanh khác nhau. Từ đó doanh nghiệp có thể vận dụng để điều chỉnh mức lợi tức theo ý muốn. Ví dụ đối với vật tư dùng để sản xuất chỉ lập dự phòng khi sản phẩm sản xuất từ chúng bị giảm giá trên thị trường thì cơ sở để xác định mức dự phòng là giá mua chứ không phải là giá bán. Vì vậy cần quy định cụ thể hơn về các tình huống, về các loại giá dùng làm cơ sở tính toán mức dự phòng. Về bản chất kinh tế, lập dự phòng là để phản ánh sự giảm giá Tài sản, Vì vậy nó phải được tính bằng chênh lệch giữa giá bán ròng với giá trị ghi trên sổ sách chứ không thể là giá bán gộp như trong quy định của Việt Nam. Vận dụng IAS-02 đề xuất: Đối với Hàng hóa, thành phẩm: Cơ sở là giá trị thuần túy có thể bán được trên thị trường. Giá trị thuần tuý có thể bán được trên thị trường = Giá có thể bán được - Chi phí bán hàng Đối với vật tư, nguyên vật liệu: Cơ sở là giá mua, chứ không phải là giá bán. Xác định giá trị thuần có thể thực hiện được Việc lập dự phòng đối với tất cả các chủng loại vật tư, nguyên vật liệu là không khả thi. Trên thực tế doanh nghiệp có thể có rất nhiều vật tư nên việc đánh giá lại toàn bộ chúng theo mặt bằng thị trường vào cuối thời khóa để lập dự phòng sẽ đòi hỏi rất nhiều công sức, chi phí. Nếu doanh nghiệp không lỗ hoặc giá trị giảm giá HTK không đáng kể thì công sức và chi phí bỏ ra là không cần thiết Vận dụng IAS-02 đề xuất: Ngoài quy định xác định giá trị thuần có thể thực hiện được cho từng loại HTK riêng biệt còn cho phép trong một số trường hợp có thể xác định cho một nhóm HTK giống nhau & có liên quan đến nhau. Phương pháp đánh giá HTK Phương pháp LCM (Valuing the Inventory at the Lower of Cost or Market): Phương pháp đánh giá HTK thấp hơn giá thực tế hoặc giá thị trường. Giá thị trường LCM Giá trần Giá trị thuần có thể thực hiện được Giá gốc Giá sàn Giá trị thuần có thể thực hiện được trừ lãi gộp thông thường Giá phí thay thế Việc xác định mức dự phòng giảm giá HTK cần dựa trên nguyên tắc đánh giá HTK theo nguyên tắc LCM. Trong đó phân biệt rõ HTK là thành phẩm, hàng hóa thì giá thị trường là giá trị thuần có thể thực hiện được. Đối với nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ thì giá thị trường là giá phí có thể thay thế. Việc xác định mức dự phòng có thể theo từng mặt hàng hoặc theo từng nhóm hàng có những đặc tính giống nhau. Hàng tồn kho được đánh giá theo giá phí (Giá gốc), nhưng khi HTK giảm giá thì nguyên tắc thận trọng lại đòi hỏi HTK không được đánh giá theo giá phí mà chuyển sang hạch toán theo nguyên tắc LCM. Để đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong kế toán, đảm bảo giảm tới mức thấp nhất chi phí tồn trữ HTK và nâng cao hiệu quả sử dụng HTK, khi đánh giá HTK theo mức giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được, xác định số dự phòng giảm giá HTK cần phải tính đến việc thực hiện kế hoạch dự trữ và mối quan hệ giữa các loại tồn kho trong doanh nghiệp. Cụ thể là: Chỉ NVL dự trữ trung bình cần thiết cho sản xuất mới không được đánh giá theo nguyên tắc LCM khi giá gốc của thành phẩm do loại vật liệu này tạo ra cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Phần NVL bất thường hiện có (Trên mức trung bình) phải được đánh giá theo nguyên tắc LCM khi giá gốc của thành phẩm do loại vật liệu này tạo ra cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Lập dự phòng giảm giá Thành phẩm tồn kho theo công thức: Số dự phòng giảm giá TP cần trích lập = Giá gốc của TP tồn kho - Giá trị thuần có thể thực hiện được của TP tồn kho Lập dự phòng giảm giá tồn kho cho những loại Nguyên vật liệu cấu thành nên Thành phẩm mà giá trị thuần có thể thực hiện được của Thành phẩm lớn hơn giá gốc theo công thức: Số dự phòng giảm giá Nguyên vật liệu cần trích lập = Giá gốc của NVL tồn kho - Gia trị thuần có thể thực hiện được của NVL tồn kho Tuy nhiên, trong quá trình trích lập dự phòng cho các loại Nguyên vật liệu này kế toán cần phải loại trừ lượng Nguyên vật liệu dự trữ để sản xuất cho các đơn hàng không thể huỷ bỏ. Lập dự phòng giảm giá tồn kho cho những Nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được cao hơn giá gốc. Xác định số lượng Nguyên vật liệu tồn trữ trên mức bình thường ( Nguyên vật liệu bất thường hiện có) Số lượng dự trữ vượt mức bình thường của Nguyên vật liệu = Số lượng dự trữ thực tế của Nguyên vật liệu - Số lượng dự trữ bình thường của Nguyên vật liệu Xác định số dự phòng cần lập cho các loại Nguyên vật liệu này: Số DP giảm giá cần trích lập = Số lượng dự trữ vượt mức bình thường x Đơn giá gốc bình quân của NVL tồn kho - Giá trị thuần có thể thực hiện được của một đơn vị NVL tồn kho Việc hạch toán như trên là phù hợp với quy định của Chuẩn mực kế toán quốc tế. Xét một tình huống được đề cập trong IAS-02: “ Lượng hàng Nguyên vật liệu Chocolate tồn kho vào cuối năm tương ứng với mức sử dụng 8 tháng. Mức tồn kho thường chỉ tương đương 2 tháng sử dụng. Giá trị thay thế hiện tại của HTK thấp hơn giá gốc”. Xử lý: Những khoản NVL bất thường hiện có (tương đương với 6 tháng sản xuất) phải được ghi giảm xuống theo giá trị thuần có thể thực hiện được. Các NVL khác (tương đương 2 tháng sản xuất) chỉ được ghi giảm xuống giá trị thuần có thể thực hiện khi chi phí ước tính của Thành phẩm lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được (4.3.6_IAS-02). Phương pháp hạch toán Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam về Hàng tồn kho (VAS-02) đoạn 24 quy định: “ Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của HTK đã bán được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng được ghi nhận. Tất cả các khoản chênh lệch giữa khoản dự phòng giảm giá HTK phải lập ở cuối niên độ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá HTK đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, các khoản hao hụt, mất mát của HTK, sau khi trừ phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra, và chi phí sản xuất chung không phân bổ, được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá HTK được lập ở cuối niên độ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá HTK đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất kinh doanh”. Theo Thông Tư Số : 13/2006/TT-BTC ngày 27 tháng 02 năm 2006 quy định: “Tại thời điểm lập dự phòng Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập bằng số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho; Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp trích thêm vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp phần chênh lệch. Nếu số dự phòng phải trích lập thấp hơn số dư khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, thì doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập khác”. Như vậy giữa Chuẩn mực Kế toán và Thông tư hưỡng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng còn tồn tại sự mâu thuẫn. Việc hoàn nhập ghi giảm chí phí sản xuất kinh doanh là phù hợp với Chuẩn mực Kế toán quốc tế. Tuy nhiên, nếu giả sử giá trị HTK năm sau cao hơn so với năm trước và doanh nghiệp tiến hành hoàn nhập dự phòng nhưng Giá vốn Hàng bán trong kỳ lại thấp thì có thể dẫn đến Dư Có trên TK 632, cuối kỳ kế toán phải ghi bút toán đảo. Việc hoàn nhập ghi tăng thu nhập khác là giống với Kế toán dự phòng giảm giá HTK Pháp và Mỹ. Đề xuất : Đã xếp dự phòng vào loại chi phí kinh doanh của doanh nghiệp thì việc hoàn nhập dự phòng cũng phải liên quan đến chi phí kinh doanh, không thể xem là khoản thu nhâp bất thường. Về phương diện hạch toán, dự phòng giảm giá HTK ảnh hưởng trực tiếp đến Giá vốn hàng bán do đó việc lập và hoàn nhập dự phòng giảm giá HTK cần tính vào chi phí kinh doanh mà cụ thể là tính vào Giá vốn hàng bán. Cần có sự thống nhất giữa Chế độ tài chính vào chế độ kế toán để việc vận dụng của các doanh nghiệp được nhất quán. KẾT LUẬN Từ khi thành lập nước đến nay, hệ thống kế toán Việt Nam đã nhiều lần thay đổi và không ngừng hoàn thiện, phát triển. Qua các thời kỳ sự thay đổi hạch toán kế toán gắn liền với sự thay đổi cơ chế quản lý kinh tế. Mặc dầu còn tồn tại một số nhược điểm nhưng nhìn chung hạch toán kế toán đã thực hiện tốt vai trò của mình trong các giai đoạn phát triển của đất nước. Việt Nam đang trong quá trình xây dựng cơ chế thị trường theo định hướng Xã hội chủ nghĩa với chính sách kinh tế mở, thu hút vốn đầu tư nước ngoài và từng bước hội nhập với nền kinh tế thế giới vì vậy phải không ngừng cải tiến & hoàn thiện hệ thống các công cụ quản lý cơ bản của nhà nước trong đó có kế toán./ TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ QUỐC DÂN KHOA KẾ TOÁN BỘ MÔN KẾ TOÁN ĐỀ ÁN MÔN HỌC KẾ TOÁN TÀI CHÍNH Đề tài: “Bàn về chế độ hạch toán dự phòng giảm giá Hàng tồn kho” Họ và tên: Lớp: Giáo viên hướng dẫn: LÊ THỊ NGỌC THƯƠNG Kế toán 46B HÀN LAN THƯ Hệ: Chính Quy Hà Nội, Năm 2007 Tài liệu tham khảo Giáo trình Kế toán tài chính doanh nghiệp_PGS.TS. Đặng Thị Loan_NXB Đại học Kinh tế Quốc dân_2006. Chế độ kế toán doanh