Đề án Bàn về chế độ hạch toán ngoại tệ trong doanh nghiệp

cuối năm tài chính được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ Doanh nghiệp không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ. - Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch do đánh giá lại cuối kỳ của hoạt động đầu tư XDCB( giai đoạn trước hoạt động) như sau: Trong giai đoạn đầu tư XDCB, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá đánh lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phản ánh luỹ kế trên Bảng cân đối kế toán (chỉ tiêu “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” ). Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, toàn bộ chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (Lỗ hoặc lãi tỷ giá hối đoái ) không tính vào trị giá TSCĐ mà kết chuyển toàn bộ một lần (nếu nhỏ) vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính của năm tài chính có TSCĐ và các tài sản đầu tư hoàn thành bàn giao đưa vào hoạt động hoặc phân bổ tối đa là 5 năm (nếu lớn, kể từ khi công trình đưa vào hoạt động). 1.2.2. Tài khoản sử dụng Để ghi nhận các nghiệp vụ có liên quan đến ngoại tệ, doanh nghiệp sử dụng những tài khoản sau: * Tài khoản 413-Chênh lệch tỷ giá hối đoái Bên Nợ: - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (Doanh nghiệp SXKD có cả hoạt động đầu tư XDCB); - Chênh lêch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (Giai đoạn trước hoạt động); - Kết chuyển số chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (Lãi tỷ giá) của hoạt động kinh doanh vào doanh thu hoạt động tài chính; - Kết chuyển toàn bộ số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lãi tỷ giá ) của hoạt động đầu tư XDCB (Khi kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB) vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc vào doanh thu chưa thực hiện (Nếu phải phân bổ dần). Bên Có: - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( Lãi tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt đầu tư XDCB (Doanh nghiệp SXKD có cả hoạt động đầu tư XDCB); - Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( Lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (Giai đoạn trước hoạt động); - Kết chuyển số chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (Lỗ tỷ giá) của hoạt động kinh doanh vào chi phí tài chính; - Kết chuyển toàn bộ số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ( Lỗ tỷ giá ) của hoạt động đầu tư XDCB (Khi kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB) vào chi phí tài chính hoặc vào chi phí trả trước dài hạn (Nếu phải phân bổ dần). Tài khoản 413 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái” có thể có số dư bên Nợ hoặc số dư bên Có: Số dư bên Nợ: Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (Giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm cuối năm tài chính; Số dư bên Có: Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh v à đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (Giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm cuối năm tài chính. Tài khoản 413-Chênh lệch tỷ giá hối đoái, có 2 tài khoản cấp 2: - Tài khoản 4131-Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính : Phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (Lãi, lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (Doanh nghiệp SXKD có cả hoạt động đầu tư XDCB) - Tài khoản 4132-Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư XDCB: Phản ánh số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiển tệ có gốc ngoại tệ (Lãi, lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (Giai đoạn trước hoạt động). * Tài khoản 515-doanh thu hoạt động tài chính Bổ sung nội dung phản ánh : Bên Nợ: Kết chuyển doanh thu hoạt động tài chính thuần sang Tài khoản 911-“Xác định kết quả kinh doanh” Bên Có: - Lãi tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh - Lãi tỷ giá hối đoái phát sinh khi bán ngoại tệ ; - Lãi tỷ giá hối đoái do đánh giá lại cuối năm tài chính các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động kinh doanh; - Kết chuyển hoặc phân bổ lãi tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư. Tài khoản 515 không có số dư cuối kỳ * Tài khoản 635-Chi phí tài chính Bổ sung nội dung phản ánh của tài khoản 635-Chi phí tài chính Bên Nợ: - Lỗ bán ngoại tệ; - Lỗ tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh (Lỗ tỷ giá hối đoái đã thực hiện); -Lỗ tỷ giá hối đoái do đánh giá lại cuối năm tài chính các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hạot động kinh doanh (Lỗ tỷ giá hối đoái chưa thực hiện); -Kết chuyển hoặc phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (Lỗ tỷ giá- giai đoạn trước hoạt động) đã hàon thành đầu tư. Bên Có: Cuối kỳ kế toán, kết chuyển toàn bộ chi phí tài chính phát sinh trong kỳ để xác định kết quả hoạt động kinh doanh. Tài khoản 635 không có số dư cuối kỳ Ngoài ra doanh nghiệp còn sử dụng các tài khoản: * Tài khoản 3387-Doanh thu chưa thực hiện : Phản ánh lãi tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) để phân bổ dần. * Tài khoản 242-Chi phí trả trước dài hạn: Phản ánh chênh lêch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đẩu tư XDCB (giai đợn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điiểm cuối năm tài chính. 1.2.3. Phương pháp hạch toán kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu 1.2.3.1. Phương pháp hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ của hoạt động sản xuất kinh doanh (Kể cả hoạt động đầu tư XDCB trong doanh nghiệp đang sản xuất kinh doanh) * Khi phát sinh các nghiệp vụ ghi tăng ngoại tệ - Bán hàng, thanh toán bằng ngoại tệ : Nợ TK 1112, 1122, 131 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Có TK 511 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Có TK 3331 (thuế VAT theo phương pháp khấu trừ) -Thu nợ, vay nợ bằng ngoại tệ : Nợ TK 1112, 1122 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Nợ TK 635 (Lỗ tỷ giá hối đoái ) Có TK 131, 136, 138(tỷ giá ghi sổ kế toán) Có TK 311, 341 (tỷ giá ghi sổ kế toán ) Có TK 515 (Lãi tỷ giá hối đoái ) - Mua ngoại tệ thanh toán bằng tiền Việt Nam Nợ TK 1112, 1122 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Có TK 1111, 1121, 331 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Đồng thời với các nghiệp vụ trên, ghi : Nợ TK 007 (ghi theo nguyên tệ) * Khi phát sinh các nghiệp vụ ghi giảm ngoại tệ : - Mua hàng, thanh toán bằng ngoại tệ Nợ TK 151, 152, 153, 156, 611: mua vật tư, hàng hoá (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Nợ TK 211, 213: mua tài sản cố định (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Nợ TK 623, 627, 641, 642 :mua dịch vụ (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Nợ TK 133 ( phương pháp khấu trừ thuế VAT) Nợ TK 635 (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 1112, 1122 (tỷ giá ghi sổ kế toán) Có TK 331, 311, 341 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Có TK 515 (Lãi tỷ giá hối đoái) - Trả nợ bằng ngoại tệ Nợ TK 331, 334, 336, 338 (tỷ giá ghi sổ kế toán) Nợ TK 311, 315, 341, 342 (tỷ giá ghi sổ kế toán) Nợ TK 635 (Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 1112, 1122 (tỷ giá ghi sổ kế toán) Có TK 515 ( Lãi tỷ giá hối đoái) - Bán ngoại tệ thu tiền Việt Nam Nợ TK 1111, 1121, 131 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Nợ TK 635 ( Lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 1112, 1122 (tỷ giá ghi sổ kế toán) Có TK 515 (Lãi tỷ giá hối đoái) Đồng thời với các nghiệp vụ trên, ghi Có TK 007 (nguyên tệ) * Đánh giá lại số dư ngoại tệ cuối năm tài chính Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh giá lại số dư ngoại tệ trên các tài khoản Vốn bằng tiền, các khoản tương tiền, các khoản nợ phải thu, phải trả theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường tiền tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chính. - Nếu lãi về tỷ giá hối đoái Nợ TK 1112, 1122, 131, 136, 138: số chênh lệch tăng Nợ TK 331, 334, 336, 338, 311, 341:số chênh lệch giảm Có TK 413 (4131) - Nếu lỗ về tỷ giá hối đoái Nợ TK 413 (4131) Có TK 1112, 1122, 131,136, 138: số chênh lệch giảm Có TK 331, 334, 336, 338, 311, 341: số chênh lệch tăng * Xử lý chênh lêch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại số dư ngoại tệ cuối năm tài chính ( sau khi đã bù trừ bên Nợ và bên Có của TK 4131) -Nếu TK 413 (4131) dư Nợ : lỗ về tỷ giá hối đoái Nợ TK 635 Có TK 413 (4131) - Nếu TK 413 (4131) dư Có : lãi về tỷ giá hối đoái Nợ TK 413 (4131) Có TK 515 1.2.3.2 Phương pháp hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước khi doanh nghiệp đi vào hoạt động) * Hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ - Khi mua vật tư, thiết bị, nhận bàn giao công trình xây dựng cơ bản từ người nhận thầu, thanh toán bằng ngoại tệ Nợ TK 152, 153, 211, 241 (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Nợ TK 133 (thuế VAT theo phương pháp khấu trừ-nếu có) (tỷ giá thực tế tại ngày giao dịch) Có TK 1112, 1122 (tỷ giá ghi sổ kế toán) Có/Nợ TK 413 (4132) (lãi/lỗ tỷ giá hối đoái) -Khi trả nợ bằng ngoại tệ Nợ TK 331, 336, 338, 315, 341(tỷ giá ghi sổ kế toán) Có TK 1112, 1122 (tỷ giá ghi sổ kế toán) Có/ Nợ TK 413 (4132) (lãi/lỗ tỷ giá hối đoái) * Đánh giá lại số dư ngoại tệ cuối năm tài chính - Nếu lãi về tỷ giá hối đoái Nợ TK 1112, 1122, 131, 136, 138: số chênh lệch tăng Nợ TK 331, 334, 336, 338, 311, 341:số chênh lệch giảm Có TK 413 (4132) - Nếu lỗ về tỷ giá hối đoái Nợ TK 413 (4132) Có TK 1112, 1122, 131,136, 138: số chênh lệch giảm Có TK 331, 334, 336, 338, 311, 341: số chênh lệch tăng * Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái Khi kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB, TSCĐ được bàn giao đưa vào sử dụng cho sản xuất kinh doanh thì số dư trên TK 4132 (sau khi đã bù trừ số phát sinh bên Nợ và phát sinh bên Có) được xử lý như sau: - Nếu TK 4132 dư Nợ (lỗ về tỷ giá hối đoái) Nợ TK 635: nếu giá trị nhỏ, tính một lần vào chi phí tài chính Nợ TK 242: nếu giá trị lớn, cần phân bổ dần Có TK 413 (4132) Nếu lỗ tỷ giá hối đoái cần phân bổ dần, định kỳ tiến hành phân bổ vào chi phí tài chính (thời gian phân bổ tối đa là 5 năm): Nợ TK 635 Có TK 242 -Nếu TK 4132 dư Có (lãi về tỷ giá hối đoái) Nợ TK 413 (4132) Có TK 515 : giá trị nhỏ, tính một lần vào doanh thu hoạt động tài chính Có TK 3387 : giá trị lớn, cần phân bổ dần Nếu lãi tỷ giá hối đoái phải phân bổ dần, định kỳ tiến hành phân bổ vào doanh thu hoạt động tài chính ( phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm): Nợ TK 3387 Có TK 515 PHẦN 2. HOÀN THIỆN CHẾ ĐỘ HẠCH TOÁN NGOẠI TỆ TRONG DOANH NGHIỆP 2.1. Đánh giá về chế độ kế toán ngoại tệ hiện hành 2.1.1 Ưu điểm *Quan điểm hạch toán của chuẩn mực kế toán quốc tế và một số nước trên thế giới Để đánh giá được sự tiến bộ của chế độ hạch toán ngoại tệ ở Việt Nam, chúng ta cần tìm hiểu quan điểm của các nước trên thế giới. Trong hạch toán ngoại tệ thì các quốc gia trên thế giới chủ yếu có sự khác nhau trong việc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái, đặc biệt là các khoản mục dài hạn. Nói chung, các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp từ trước tới nay vẫn thống nhất bao gồm hai nội dung là: - Chênh lệch tỷ giá đã thực hiện : tức là chênh lệch tỷ giá do thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ bằng ngoại tệ trong kỳ - Chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện: là chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập báo cáo tài chính Tại Mỹ, toàn bộ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh kể cả đã thực hiện và chưa thực hiện đều được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí của thời kỳ phát sinh. Ở một số quốc gia khác như Canada, Nhật, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện liên quan đến các khoản dài hạn (cả lãi lẫn lỗ) được “treo lại” cho đến khi các khoản dài hạn này được thanh toán. Trong khi đó, Pháp và Đức lại xử lý theo quan điểm “thận trọng” hơn. Theo đó, các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận ngay, nhưng các khoản lãi phải được treo lại cho đến khi các khoản mục dài hạn được thanh toán. IAS 21 ban hành năm 1983 yêu cầu tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá đều được ghi nhận vào thu nhập và chi phí trong kỳ. Tuy nhiên, đối với các khoản mục tiền tệ dài hạn thì chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận ngay hoặc treo lại và phân bổ dần trong thời gian tồn tại của khoản mục dài hạn đó. Như vậy, IAS 21(1983) đã giải quyết vấn đề trên tinh thần “hoà giải” giữa các thông lệ kế toán quốc gia. Tuy nhiên, dưới áp lực phải hạn chế những lựa chọn quá nhiều trong các chuẩn mực quốc tế, Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã tiến hành điều chỉnh lại IAS 21 vào năm 1993. Theo IAS 21 (1993) thì toàn bộ chênh lệch tỷ giá dù đã được thực hiện hay chưa, dù liên quan đến khoản mục ngắn hạn hay dài hạn đều được xử lý vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. * Những thay đổi trong kế toán ngoại tệ ở Việt Nam - Về tài khoản sử dụng Trước khi có VAS 10, tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá được phản ánh trên TK 413-Chênh lệch tỷ giá, và theo hệ thống tài khoản kế toán Việt Nam thì tài khoản này không có tài khoản cấp 2.Tuy nhiên, vì cách xử lý hai nội dung của chênh lệch tỷ giá có khác nhau nên trong thực tế hạch toán, các doanh nghiệp đều mở chi tiết tài khoản này thành hai tài khoản cấp hai là: chênh lệch tỷ giá đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối năm tài chính. Khi có VAS 10, các khoản chênh lệch tỷ giá của doanh nghiệp được phản ánh trực tiếp trên TK 515-doanh thu họat động tài chính, TK 635-chi phí tài chính, và TK 413-Chênh lệch tỷ giá. Tài khoản 413 được quy định mở ba tài khoản cấp 2: TK 4131-Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại cuối năm tài chính TK 4132-Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư xây dụng cơ bản TK 4133-Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính: phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập. Theo chế độ kế toán doanh nghiệp mới ban hành theo Quyết định 15 thì TK 413 chỉ có 2 tài khoản cấp 2 là: TK4131-Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính và TK 4132-Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư XDCB. - Về phương pháp xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái Theo hướng dẫn của thông tư 44/TC-TCDN ngày 08/7/1997, thay thế cho thông tư 40-TC/CĐKT, các khoản chênh lệch tỷ giá đã thực hiện được ghi nhận ngay vào thu nhập hoặc chi phí trong niên độ, trong khi các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được xử lý tuỳ theo bản chất ngắn hạn hay dài hạn của khoản mục tiền tệ: - Đối với khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ngắn hạn: khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được treo số dư trên báo cáo tài chính, đầu năm sau ghi bút toán đảo để xoá số dư. - Đối với những khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ dài hạn: khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được xử lý theo nguyên tắc “thận trọng”, tức là không được phép ghi vào thu nhập nếu lãi nhưng vẫn phải ghi nhận vào chi phí nếu lỗ. Trong khi đó theo VAS 10 và Quyết định 15, hầu hết các khoản chênh lệch tỷ giá của doanh nghiệp được ghi nhận ngay vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ, bao gồm: - Chênh lệch tỷ giá đã thực hiện: chênh lệch tỷ giá phát sinh do thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ bằng ngoại tệ trong kỳ. - Chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện: chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ở thời điểm cuối năm tài chính. * Đánh giá sự về toán ngoại tệ trong doanh nghiệp Qua những phân tích trên ta có thể thấy Thông tư 44 có những nhược điểm cơ bản sau: - Không phù hợp với IAS 21 (1993) không chỉ về cách thức xử lý chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện đối với các khoản mục ngắn hạn mà cả đối với các khoản mục dài hạn. Ngoài ra phương pháp xử lý chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ ngắn hạn theo Thông tư 44 không đúng với nguyên tắc phù hợp vì các khoản lãi/lỗ do chênh lệch tỷ giá thực chất chỉ được ghi nhận khi thanh toán. - Việc phân tích chênh lệch tỷ giá thành nhiều loại với những cách xử lý khác biệt tỏ ra không cần thiết trong điều kiện chênh lệch tỷ giá không phải là một vấn đề trọng yếu (khi tỷ giá tương đối ổn định và xuất hiện các công đụ tài chính để đối phó với rủi ro tỷ giá). - Chênh lệch do đánh giá lại đối với các khoản mục dài hạn luỹ kế qua các kỳ trên TK 413 không được xử lý có thể trở nên rất lớn, gây khó khăn cho việc xử lý sau này. Từ những hạn chế trên cho thấy cần phải có sự thay đổi trong kế toán ngoại tệ ở Việt Nam. Ngày 31/12/2002, Bộ Tài chính đã ban hành 06 chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) đợt 2 theo Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC, trong đó có VAS 10- Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái. Nội dung VAS 10 có nhiều điểm mới so với Thông tư 44/TC-TCDN, điểm mới nổi bật nằm ở phương pháp ghi nhận khoản chênh lệch tỷ giá thưa thực hiện. VAS 10 cho rằng việc tỷ giá thay đổi sẽ tạo ra một khoản lãi/lỗ thực sự cho doanh nghiệp và do đó khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện nào cũng phải được ghi nhận ngay vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Trong khi đó, phương pháp xử lý khoản chênh lệch tỷ giá theo Thông tư được xử lý thận trọng hơn, đó là chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện chỉ được ghi nhận vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong trường hợp lỗ về chênh lệch tỷ giá chứ không ghi nhận lãi về chênh lệch tỷ giá. Sự thay đổi này xuất phát từ việc vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) số 21 vào xây dưng VAS 10 của Việt Nam, góp phần đưa công tác hạch toán ngoại tệ ở Việt Nam đến gần hơn với các thông lệ kế toán được chấp nhận phổ biến trên thế giới. Đặc biệt, cùng với việc cho phép kế toán ghi nhận ngay khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại số dư cuối kỳ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ, VAS 10 đã đánh dấu một sự thay đổi cơ bản về mặt lý luận tại Việt Nam trong việc nhìn nhận và xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá. Ngày 20/03/2006 Bộ Tài chính ban hành tiếp Chế độ kế toán doanh nghiệp mới theo Quyết định 15/QĐ-BTC nhằm tập hợp tất cả những thay đổi của nhiều văn bản pháp lý được ban hành ở nhiều thời điểm khác nhau. Với việc ban hành đồng thời những quy định và hướng dẫn trong cùng một văn bản chế độ, Quyết định 15 đã tạo điều kiện thuận lợi hơn cho các doanh nghiệp khi sử dụng. Những quy định về hạch toán ngoại tệ trong chế độ đã khá chi tiết và cụ thể cho từng trường hợp phát sinh nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ. Về cơ bản nội dung xử lý chênh lệch tỷ giá trong Chế độ kế toán doanh nghiệp mới thống nhất với VAS 10, không chỉ đảm bảo phù hợp với thông lệ quốc tế mà còn có tác dụng đưa ra một cách thức xử lý thuận lợi hơn so với Thông tư 44 trong điều kiện các công cụ tài chính của nền kinh tế thị trường dần trở nên phổ biến. 2.1.2. Những hạn chế * Về tài khoản sử dụng: Việc bỏ TK 4133 trong Chế độ kế toán doanh nghiệp mới là hợp lý vì khi chuyển đổi Báo cáo tài chính từ cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập thì phần chênh lệch phát sinh sẽ được tính vào khi hợp nhất Báo cáo tài chính nhưng lại không giải thích dễ khiến kế toán băn khoăn không biết TK 009-Nguồn vốn khấu hao là bỏ đi hay là chế độ kế toán thiếu quy định. * Về phương pháp hạch toán Việc hướng dẫn hạch toán các nghiệp vụ liên quan tới ngoại tệ trong VAS và Chế độ kế toán doanh nghiệp mới đã khá chi tiết và cụ thể. Tuy nhiên dường như những hướng dẫn đó chỉ phù hợp với những doanh nghiệp ít phát sinh các giao dịch ngoại tệ mà không phù hợp với các doanh nghiệp phát sinh nhiều nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ và nhất là làm kế toán thủ công, bởi vì các nghiệp vụ này đều được hướng dẫn ghi sổ theo tỷ giá thực tế. Trong kỳ kế toán, doanh nghiệp có thể phát sinh nhiều giao dịch ngoại tệ, hơn nữa có thể liên quan tới nhiều loại ngoại tệ khác nhau, trong khi đó tỷ giá của mỗi loại ngoại tệ lại khác nhau và thường xuyên biến động, do đó đã gây khó khăn cho kế toán trong việc phản ánh và theo dõi. Đặc biệt đối với các nghiệp vụ xuất ngoại tệ, kế toán dựa vào một trong các phương pháp sau để xác định tỷ giá xuất ngoại tệ : tỷ giá nhập trước xuất trước, tỷ giá nhập sau xuất trước, tỷ giá bình quân gia quyền, tỷ giá đích danh, với nhiều tỷ giá hối đoái thực tế được ghi nhận trong kỳ thì việc xác định tỷ giá xuất là rất phức tạp. Vì những lý do trên mà trong thực tế ở các doanh nghiệp phát sinh nhiều nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ hiện nay kể cả các doanh nghiệp áp dụng kế toán máy ít khi chọn tỷ giá thực tế để ghi sổ như trong hướng dẫn, nếu có thì cũng phản ánh không chính xác hoặc sai thời điểm. * Về những hướng dẫn hạch toán khi doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính bảo hộ rủi ro tỷ giá Thị trường tài chính chứa đựng rất nhiều rủi ro tiềm ẩn. Rủi ro của thị trường tài chính có thể bao gồm các loại sau: rủi ro do khác nhau giữa tài sản có và tài sản nợ, rủi ro do chênh lệch lưu chuyển tiền tệ, rủi ro do thay đổi tỷ giá. Rủi ro do thay đổi tỷ giá là loại rủi ro mà doanh nghiệp gặp phải khi có sự biến động tỷ giá hối đoái theo hướng bất lợi cho doanh nghiệp. Để hạn chế được những rủi ro này, doanh nghiệp phải sử dụng các công cụ tài chính để bảo hộ rủi ro.Trên thế giới, các chuẩn mực liên quan đến công cụ tài chính đã được trình bày trên IAS 32-Công cụ tài chính: Trình bày và công bố (thay thế bởi IFRS 7 có hiệu lực từ ngày 01/01/2007) và IAS 39-Công cụ tài chính: Đo lường và ghi nhận. Theo đó, các công cụ bảo hộ rủi ro tỷ giá được báo cáo trên Báo cáo tài chính như là một khoản mục của tài sản hay một khoản mục công nợ. Khoản lãi lỗ do tính toán lại giá trị thực của các công cụ bảo hộ được hạch toán trực tiếp vào lãi lỗ trong kỳ. Như vậy các công cụ tài chính rõ ràng đã được công nhận là thuộc đối tượng kế toán. Ở nước ta, tuy chưa phổ biến nhưng các doanh nghiệp đã có quan hệ với các ngân hàng và các tổ chức khác về việc được cung cấp các công cụ tài chính để bảo hộ rủi ro tỷ giá hối đoái. Mặc dù trong VAS 10 và Chế độ kế toán doanh nghiệp mới đã có đề cập đến việc sử dụng công cụ tài chính để dự phong rủi ro hối đoái nhưng lại không có hướng dẫn cụ thể về việc hạch toán các công cụ tài chính này. Thiết nghĩ đây cũng là một vấn đề cần được khắc phục của chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam. 2.2 Giải pháp hoàn thiện chế độ hạch toán ngoại tệ trong doanh nghiệp * Sử dụng tỷ giá hạch toán để hạch toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ ở các đơn vị có nhiều nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ Đối với các doanh nghiệp có nhiều nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ , để đơn giản việc ghi sổ kế toán doanh nghiệp có thể áp dụng nguyên tắc sau: - Đối với các Tài khoản thuộc loại doanh thu, thu nhập, chi phí, hàng tồn kho, TSCĐ, vốn chủ sở hữu thì dùng tỷ giá thực tế để quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam. Các đối tượng bắt buộc ghi sổ theo tỷ giá hối đoái thực tế thường là những đối tượng liên quan đến việc xác định nghĩa vụ của doanh nghiệp với Nhà nước về các khoản thuế, phí, lệ phí.. - Đối với các tài khoản thuộc loại vốn bằng tiền, nợ phải thu, nợ phải trả thì dùng tỷ giá hạch toán để quy đổi ngoại tệ ra đơn vị tiền tệ kế toán. Cuối kỳ phải đánh giá lại số dư trên các tài khoản này theo tỷ giá thực tế tại thời điểm cuối năm tài chính. Việc ghi sổ theo tỷ giá hạch toán được áp dụng đối với các đối tượng không có quan hệ trực tiếp hay gián tiếp đến việc xác định nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với Ngân sách Nhà nước mà chỉ đơn thuần phản ánh trách nhiệm thanh toán theo số nguyên tệ giữa cá đối tượng (phải thu, phải trả) hay phản ánh số ngoại tệ hiện có của doanh nghiệp. - Đối với các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, doanh nghiệp xử lý như trong Chế độ kế toán doanh nghiệp, đó là: + Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ từ hoạt động sản xuất, kinh doanh: được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính trong kỳ. + Khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại số dư cuối kỳ của các khoản mục có gốc ngoại tệ của hoạt động SXKD( kểcả hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản trong doanh nghiệp đang SXKD): kế toán tạm chuyển vào bên Nợ hoặc Có của TK 4131, sau khi bù trừ giữa 2 bên Nợ, Có với nhau, khoản chênh lệch này sẽ được ghi tăng doanh thu hoặc chi phí tài chính trong kỳ. + Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn XDCB trước khi doanh nghiệp đi vào hoạt động: sẽ được phản ánh luỹ kế trên TK 4132 trong suốt gai đoạn xây dựng cơ bản Các nguyên tắc trên được xây dựng trên cơ sở quán triệt Chế độ kế toán hiện hành cũng như VAS 10 và đã được Bộ tài chính chấp thuận. Nội dung chính của giải pháp này là kết hợp linh hoạt giữa tỷ giá hối đoái thực tế và tỷ giá hạch toán trong ghi sổ các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến ngoại tệ. Bằng cách này, các do