Đề án Bàn về gian lận và sai sót với trách nhiệm của kiểm toán viên trong kiểm toán tài chính

ể không ghi nhận, ghi nhận giảm đi hoặc ghi nhận ở kỳ sau; hoặc ghi nhận khoản trả trước như là doanh thu. Riêng đối với các khoản nợ tiềm tàng, mặc dù nó không được ghi nhận là một khoản phải trả thông thường, nhưng doanh nghiệp phải trình bày về các khoản nợ tiềm tàng này trên Bản thuyết minh báo cái tài chính. Tuy nhiên, trên thực tế, doanh nghiệp có thể không công khai thông tin này, điều đó nhằm củng cố lòng tin của những người quan tâm tới doanh nghiệp. Bên cạnh các cách thức nêu trên, khi muốn báo cáo tình hình của doanh nghiệp tốt hơn, doanh nghiệp có thể khai tăng phần tài sản thực có của mình. Giống như việc khai giảm các công nợ của doanh nghiêp, thì cũng có nhiều cách để làm tăng giá trị tài sản của doanh nghiệp trên Bảng cân đối kế toán. Một trong số những cách đó là vốn hoá các khoản chi phí phát sinh trong kỳ, chẳng hạn các khoản chi phí thành lập, chi phí marketing, chi phí cho việc nghiên cứu và phát triển,... cần phải hạch toán vào chi phí trong kỳ, nhưng doanh nghiệp lại hạch toán vào giá mua của tài sản. Doanh nghiệp có thể khai tăng giá trị của tài sản trong quá trình thu mua, sửa chữa, khai báo những tài sản không có thực hoặc thông đồng với bên thứ ba ghi tăng giá trị tài sản. Một cách thức khác là khai khống các khoản phải thu trong khi không ghi nhận doanh thu. Qua một số ví dụ điển hình về gian lận liên quan tới báo cáo tài chính kể trên, có thể nhận thấy rằng những người quản lý doanh nghiệp là những người có nhiều khả năng gây ra gian lận loại này, bởi họ là người thiết lập ra hệ thống chính sách trong doanh nghiệp, họ có động cơ và lợi ích trực tiếp từ những gian lận này. Thực tế cũng cho thấy rằng, hầu hết sự phá sản của các công ty lớn trên thế giới do gian lận về báo cáo tài chính đều có liên quan đến những nhà quản lý và những người đứng đầu công ty. Ví dụ như sự phá sản của Enron, một công ty năng lượng lớn nhất nước Mỹ, đứng thứ bảy trong số các công ty lớn nhất của Mỹ, do sự báo cáo gian lận để lừa dối các cổ đông. Lãnh đạo Enron đã không chịu đứng ở vị trí sản xuất và buôn bán năng lượng mà còn “lấn sân” sang những lĩnh vực dịch vụ tài chính trong nghành năng lượng. Đây là lĩnh vực kinh doanh đầy mạo hiểm và cần rất nhiều vốn. Để che giấu việc công ty đã vay quá khả năng chi trả, lãnh đạo Enron đã lợi dụng khe hở luật pháp để lập ra các công ty con mà không khai báo tài chính. Bằng cách này, Enron vừa không phải công khai các khoản nợ, vừa che giấu được những khoản lỗ. Kết quả là Enron đã thổi phồng lợi nhuận của mình và giá cổ phiếu cũng theo đó tăng lên vun vút. Khi mà Enron phải thông báo chính thức là từ năm 1997 công ty đã thua lỗ trên 500 triệu USD, những “người trong cuộc” đã kịp thời thu được những món lợi khổng lồ từ cổ phiếu của công ty, cụ thể như ông Giám đốc điều hành đã thu lợi được 33 triệu USD. Hoặc như Giám đốc điều hành của E*Trade đã bỏ túi 4.9 triệu USD cho tiền lương và thưởng, một khoản nợ xoá nợ vay 15 triệu USD và trên 9 triệu USD lợi nhuận từ quỹ hưu Biển thủ tài sản Biển thủ tài sản là hành vi ăn cắp tài sản của công ty. Biển thủ tài sản có thể do nhân viên của công ty gây ra hoặc do chính người lãnh đạo của công ty. Trường hợp do nhân viên gây ra thì thường có qui mô nhỏ hơn so với sự biển thủ do người lãnh đạo thực hiện. Các doanh nghiệp nhỏ có xu hướng là nạn nhận của gian lận này vì họ không có các qui trình để kiểm soát và ngăn ngừa được nó. Cách thức biển thủ tài sản cũng rất đa dạng, có thể được chia thành 3 loại là biển thủ tiền, biển thủ các tài sản không phải là tiền và gian lận trong việc chi trả Theo các nghiên cứu cho thấy gần 90% các vụ biển thủ tài sản là liên quan tới tiền, bởi tiền là tài sản có khả năng mất mát lớn nhất, dễ dàng bị đánh cắp. Biển thủ tiền được chia thành 2 loại dựa vào thời điểm xảy ra hành vi đó. Đối với hành vi biển thủ tiền sau khi doanh nghiệp đã ghi nhận khoản tiền đó thì có thể phát hiện nếu việc ghi nhận các nghiệp vụ liên quan tới tiến được duy trì đúng đắn và thường xuyên có sự đối chiếu, phân tích giữa các nguồn dữ liệu khác nhau. Gian lận loại này thường xảy ra ở những doanh nghiệp mà tiền được giữ ở máy tính tiền, phòng nhận thanh toán qua bưu điện hoặc doanh nghiệp có tiền gửi đang chuyển. Việc ăn cắp sẽ được phát hiện ra khi có bảng kê của máy tính tiền hoặc bảng chỉnh hợp số dư tài khoản của ngân hàng, khi đó doanh nghiệp cần phải tìm xem ai là người thực hiện việc ăn cắp dựa trên dấu vết trên các chứng từ. Đối với hành vi biển thủ tiền trước khi doanh nghiệp biết về sự tồn tại của số tiền đó, thì khó phát hiện hơn vì nó không để lại dấu vết. Hành vi này có thể được thực hiện thông qua việc không ghi nhận các khoản thu được (chẳng hạn người thủ quỹ hoặc người thu tiền tại quầy cất tiền vào túi riêng của họ mà hoàn toàn không mang tới máy tính tiền), hoặc ghi giảm các khoản doanh thu (ví dụ như: họ nhận đầy đủ tiền thanh toán của khách hàng, nhưng trong sổ sách lại ghi nhận một khoản chiết khấu, giảm giá) hoặc nhân viên có thể đánh cắp tiền cùng với các chứng từ liên quan tới việc thanh toán của khoản tiền đó như phiếu thu tiền, giấy báo nhận tiền qua đường bưu điện,... Các doanh nghiệp sử dụng thanh toán bằng tiền mặt có nguy cơ xảy ra gian lận loại này nhiều hơn các doanh nghiệp có hệ thống thanh toán bằng séc, thẻ tín dụng, chuyển khoản. Séc cũng có khả năng bị đánh cắp bằng cách nó được chuyển tới một tài khoản sai, có tên gần giống tên công ty nhưng thực chất là của người đánh cắp chứ không phải của công ty. Khi biển thủ tiền không để loại dấu vết xảy ra thì nó thường làm tăng số dư của các tài khoản khác, chẳng hạn tài khoản phải thu khách hàng hoặc Hàng tồn kho. Việc biển thủ các tài sản không phải là tiền được chia thành hai loại: ăn cắp các tài sản vật chất và sử dụng tài sản của công ty phục vụ cho mục đích cá nhân. Việc ăn cắp tài sản của công ty xảy ra phổ biến hơn. Nó có thể xảy ra công khai ngay cả khi các nhân viên khác cũng biết về hành vi này do nhân viên có ý thức kém, nể nang trong quan hệ với đồng nghiệp, coi hành vi đó không nghiêm trọng hoặc có thể do bị đe doạ, hoặc thủ tục báo cáo phức tạp. Cũng giống như việc ăn trộm tiền, biển thủ các tài sản của doanh nghiệp cũng ảnh hưởng tới các khoản mục khác, như làm tăng khoản phải thu, làm hao hụt hàng tồn kho. Hành vi sử dụng sai mục đích các tài sản của doanh nghiệp như: ôtô, xăng dầu, điện thoại, máy tính, thiết bị văn phòng, các công cụ dụng cụ,.... thường gắn liền với việc ăn cắp thời gian làm việc, chẳng hạn nhân viên có thể lợi dụng chuyến đi công tác để đi nghỉ hay sử dụng máy tính, điện thoại,... vào các mục đích cá nhân ngay trong giờ hành chính. Việc lạm dụng này thường có ảnh hưởng không trọng yếu nếu như nó được thực hiện bởi những nhân viên thông thường. Tuy nhiên, nó cũng có thể là trọng yếu khi bị gây ra bởi những người quản lý cấp cao. Các gian lận trong việc chi trả nhìn bề ngoài thì có vẻ như là các hoạt động hợp pháp của công ty, nhưng thực tế nó là các hành vi phi pháp như sử dụng các séc giả mạo, các hoá đơn bị lỗi hỏng, các nhân viên, khách hàng hoặc nhà cung cấp “ảo”, gian lận trong các khoản hoàn trả lại hoặc các khoản chiết khấu, giảm giá được hưởng, thông đồng với bên thứ ba,... Trong các trường hợp này, việc gian lận thường là ghi sai lệch tên, số lượng, nơi gửi tới của các chứng từ thanh toán, từ đó người thực hiện hành vi gian lận sẽ biển thủ được tiền của công ty. Nếu quy mô của gian lận đủ lớn, nó sẽ gây ra những vấn đề nghiêm trọng trong việc luân chuyển dòng tiền và trong lợi nhuận của doanh nghiệp, làm thay đổi chiều hướng phát triển của công ty, gây nguy hại tới khách hàng. Thể hiện trên báo cáo tài chính, gian lận này sẽ làm giảm hàng tồn kho, làm tăng chi phí dẫn tới lợi nhuận của công ty giảm sút. Các yếu tố làm nảy sinh và tăng hành vi gian lận, sai sót Khả năng để gian lận, sai sót xảy ra phụ thuộc vào ba yếu tố: sự xúi giục, cơ hội và thiếu độ liêm khiết. Xúi giục được xem như một loại áp lực có thể từ phía cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó. Chúng có thể tồn tại ở nhiều dạng. Chẳng hạn động cơ kinh tế, nhu cầu tài chính hay lợi ích là sự xúi giục phổ biến nhất của gian lận. Những chủ thể gian lận thường phàn nàn rằng họ gặp những vấn đề tài chính vượt quá khả năng mà không có một nguồn tài trợ hợp pháp nào cả. Người có quyền lực thường có hành vi gian lận vì tính tham lam của họ thôi thúc. Chẳng hạn, do có nhu cầu về tiền để trang trải một số khoản nợ, hoặc muốn trở nên giàu có nhanh, muốn nổi tiếng,... sẽ khiến con người nảy sinh ý muốn gian lận hoặc ai đó xúi giục họ. Đôi khi có một số người thường cảm thấy họ xứng đáng được nâng cao uy tín hơn hay được coi trọng nhiều hơn. Những người này thường bị thôi thúc bởi sự ghen tị, thù hằn, tức giận hay kiêu căng. Họ thường tin rằng họ hơn người và vì vậy họ đủ mạnh để đánh bại hay làm người khác lao đao và thực hiện gian lận mà không bị phát hiện hay khám phá ra. Người ta cũng có thể bị xúi giục bởi các nguyên nhân hoặc giá trị làm cho họ cảm thấy mình vượt trội hơn người khác. Cơ hội chính là thời cơ để thực hiện hành vi gian lận. Khi chức vụ càng cao trong tổ chức thì càng có nhiều cơ hội để thực hiện gian lận. Ví dụ về cơ hội như: không ai kiểm kê hàng tồn kho do vậy hàng tồn kho thiếu cũng không ai biết, két tiền mặt thường xuyên quên không khoá mà không ai để ý tới, hay Phó giám đốc tài chính có thẩm quyền quyết định đầu tư mà không có bất cứ sự giám sát, kiểm tra nào từ phía những người khác,... Yếu tố thiếu liêm khiết sẽ làm cho sự kết hợp giữa xúi giục và thời cơ biến thành hành động gian lận. Bầu không khí tổ chức và những nhận thức về nó là nguyên nhân chủ yếu dẫn tới hành vi gian lận. Khi ban quản trị bị nhìn nhận là không nhạy cảm, không vững chắc, bạc đãi nhân viên,đánh giá hiệu quả của nhân viên chỉ dựa trên những kết quả ngắn hạn hoặc không xem xét đến những áp lực công việc, sự bất bình trong nhân viên có thể gây ra những gian lận. Mặt khác, có thể thấy rằng các hệ thống, quy trình trong tổ chức và những chính sách tổ chức đóng vai trò đặc biệt quan trọng. Một tổ chức có các chính sách không rõ ràng, hệ thống kiểm soát nội bộ không phù hợp, nhiều qui định ngoại lệ, tệ quan liêu, hệ thống báo cáo không phù hợp hoặc đã từng có lịch sử xảy ra vi phạm dường như có khả năng có gian lận cao hơn. Hệ thống chính sách và cấu trúc quản lý kém được biểu hiện ở tỷ lệ thay thế công nhân cao, sự trốn việc, thiếu các tài liệu chứng minh, nhận thức kém về các quy định và thiếu sự minh bạch trong hệ thống khen thưởng. Thông thường, nếu giả sử có thực hiện hành vi gian lận thì hiếm khi người gian lận lại thừa nhận hành vi của mình là thiếu liêm khiết, họ sẽ tìm các cách khác nhau để biện minh cho hành động của mình với ngôn từ có thể chập nhận được. Chẳng hạn một nhân viên bị buộc tội gian lận có thể bào chữa cho hành vi của anh ta bằng cách nói rằng hoặc tin rằng đó là do mức lương thấp hoặc bởi mọi người đều làm nên anh ta cũng có quyền làm như vậy. ẢNH HƯỞNG CỦA GIAN LẬN VÀ SAI SÓT TỚI BÁO CÁO TÀI CHÍNH Gian lận và sai sót đều là các sai phạm gây ảnh hưởng tới Báo cáo tài chính, tuy nhiên do bản chất của hai hành vi này là hoàn toàn khác nhau nên tính trọng yếu của chúng cũng khác nhau. Sai sót là hành vi không cố tình gây lỗi nên thông thường có không trọng yếu, nhưng cần thiết phải xem xét qui mô và tính chất của chúng. Nếu kiểm toán viên tin rằng sai phạm có thể hoặc chắc chắn là do gian lận, nhưng ảnh hưởng của chúng không trọng yếu, kiểm toán viên cần đánh giá lại những nhân tố ảnh hưởng, đặc biệt nhân tố về vị trí, chức vụ của các cá nhân có liên quan trong doanh nghiệp. Kiểm toán viên có thể quyết định gian lận có tách biệt với các khu vực và ảnh hưởng trọng yếu lên báo cáo tài chính không. Nếu ảnh hưởng trọng yếu, kiểm toán viên quyết định gian lận là riêng lẻ và có thể bị kiểm soát đáng kể trong hệ thống các nghiệp vụ, khoản mục hay không. Nếu ảnh hưởng không trọng yếu, cần xem xét mối quan hệ giữa những sai phạm không trọng yếu, có thể khi các sai phạm không trọng yếu liên kết với nhau chúng sẽ làm thay đổi hoàn toàn thông tin trên Báo cáo tài chính. Dựa vào các cách thức gian lận đã nêu ở phần trên, có thể thấy rằng gian lận thường nhằm mục đích đầu tiên là hướng tới chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, muốn vậy phải gây ảnh hưởng tới doanh thu, chi phí. Ban Giám đốc (người quản lý) muốn chi phối thu nhập của đơn vị để điều tiết kết quả kinh doanh, hoặc để trốn thuế. Chẳng hạn vào những năm tình hình kinh doanh tốt, Ban giám đốc quyết định trích lập những quỹ hoặc các khoản dự phòng để sử dụng cho những năm sau đó. Hoặc Ban giám đốc có thể điều chỉnh để chuyển lợi nhuận của các năm tính vào lợi nhuận của năm mà doanh nghiệp được hưởng chính sách miễn giảm thuế. Điều này không phù hợp với các chuẩn mực, qui định đã có, nhưng lại không được phản ánh trên Báo cáo tài chính, làm cho những người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu sai về tình hình kinh doanh của đơn vị. Hoặc Ban giám đốc có thể kiểm soát việc hạch toán các chi phí thông qua việc quyết định phương thức tính được áp dụng, điều này ảnh hưởng tới tính nhất quán trong việc thực hiện các chính sách, chế độ kế toán tại đơn vị. Các khoản mục liên quan tới công nợ, tiền và hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế toán cũng chứa đựng nhiều khả năng gian lận. Ban giám đốc muốn lành mạnh hoá tình hình tài chính của doanh nghiệp, nên có xu hướng khai báo giảm các khoản nợ phải trả, hoặc phản ánh tiền được duy trì ở mức phù hợp, đảm bảo khả năng thanh toán nhanh, trong khi thực tế không như vậy. Việc xác định các khoản mục tiềm ẩn khả năng xảy ra sai phạm và mối quan hệ giữa các khoản mục đó giúp cho kiểm toán viên đánh giá được rủi ro sai phạm. TRÁCH NHIỆM LIÊN QUAN TỚI GIAN LẬN, SAI SÓT Trách nhiệm của Ban giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn vị thông qua việc duy trì và thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ thích hợp. Tuy nhiên, do những hạn chế vốn có của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nên khó có thể loại trừ hoàn toàn khả năng xảy ra sai sót, gian lận. Vì vậy, trách nhiệm đầu tiên của giám đốc, người quản lý đơn vị là phải tạo ra môi trường làm việc trung thực và có đạo đức, đảm bảo tính liêm khiết của hệ thống kế toán và báo cáo tài chính của đơn vị. Đồng thời, người quản lý đơn vị phải thiết lập một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp, một môi trường kiểm soát hợp lý để bảo đảm các hoạt động kinh doanh của đơn vị được thực hiện theo trật tự và có hiệu quả. Trách nhiệm của kiểm toán viên và công ty kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 qui định “ Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán”. Theo bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 53 (SAS 53) yêu cầu kiểm toán viên cần phải hiểu và nắm bắt được thế nào là gian lận và sai sót, đánh giá được khả năng xảy ra gian lận và sai sót; đồng thời phải thiết kế các phương pháp kiểm toán phù hợp, lập kế hoạch và giám sát thực hiện công việc kiểm toán một cách thận trọng thích đáng nhằm bảo đảm hợp lý trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu; sau đó báo cáo các phát giác của mình cho ban quản lý, cho những người sử dụng và cho cơ quan có thẩm quyền liên quan (có những ràng buộc nhất định). Như vậy, kiểm toán viên có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán theo đúng các chuẩn mực và các qui định nghề nghiệp khác, để thu thập những bảo đảm hợp lý rằng Báo cáo tài chính không chứa đựng những sai phạm trọng yếu, cho dù những sai phạm đó do sai sót hay gian lận tạo nên. Do bản chất vốn có của một cuộc kiểm toán và tính chất của các gian lận, kiểm toán viên không thể đưa ra sự khẳng định tuyệt đối là mọi sai phạm trên báo cáo tài chính, dù là những sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu, đều được phát hiện. Mọi cuộc kiểm toán đều chứa đựng các rủi ro tiềm tàng, nó được thực hiện dựa trên sự phán xét nghề nghiệp của kiểm toán viên kết hợp với các thủ tục, trắc nghiệm kiểm toán, đồng thời chịu ảnh hưởng của những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ, vì vậy không thể bảo đảm tuyệt đối rằng kiểm toán viên phát hiện được tất cả những sai phạm. Điều này có thể dẫn tới các vụ kiện kiểm toán viên về trách nhiệm trong việc tôn trọng các nguyên tắc cơ bản khi tiến hành các bước kiểm toán. Bản công bố về chuẩn mực kiểm toán số 99 (SAS 99) có hiệu lực từ năm 2002 là sự hoàn thiện SAS 82 (năm 1997) và SAS 53 (năm 1993) , nhằm tăng kỳ vọng của khách hàng đối với kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót. Theo đó, trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận và sai sót không có thay đổi gì, mà chỉ yêu cầu cụ thể hơn những thủ tục để phát hiện gian lận và sai sót trên báo cáo tài chính. Một ví dụ cụ thể ở Việt Nam là vụ việc những gian lận tài chính tại Công ty đồ hộp Hạ Long (Canfoco) đã bị phanh phui, trong khi trước đó công ty kiểm toán của doanh nghiệp không phát hiện ra những sai phạm này. Theo Giám đốc Công ty Tư vấn tài chính, Kế toán và Kiểm toán (AASC), đơn vị kiểm toán của Canfoco, kiểm toán viên đã thực hiện đầy đủ các quy trình của chuẩn mực kiểm toán, tuy nhiên khi có gian lận, những đối tượng vi phạm đã cố tình hoàn thiện các chứng từ hoàn thuế. Khi kiểm toán, họ đều xuất trình được tất cả các chứng từ đầu vào, chứng từ xuất hàng: xác nhận của hải quan về việc xuất hàng, của cơ quan thuế về cho phép hoàn thuế,...Với những gì thể hiện qua chứng từ thì kiểm toán không thể có cơ sở gì để khẳng định có bất cứ một sai phạm gì vào thời điểm đó. Chỉ khi có đầy đủ bằng chứng về các sai phạm tài chính trong công ty được kiểm toán thì kiểm toán viên mới có thể thông báo về những sai phạm cho các cơ quan chức năng. Thực tế, việc thẩm định những chứng từ đó là thật hay giả vượt quá khả năng của kiểm toán. Còn để xác định được có gian lận hay không thì chỉ có cách tiến hành điều tra doanh nghiệp có thực xuất hàng hay không. Do chỉ làm việc trên cơ sở hồ sơ, giấy tờ thì không thể xác định được hàng đó có thực xuất không. Vì vậy, Công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm về những gian lận tại Canfoco. Một ví dụ khác về sự sụp đổ của một trong những công ty kiểm toán lớn nhất thế giới - Arthur Andersen, gắn liền với sự diệt vong của Tập đoàn năng lượng Enron. Ngoài các lỗi như không phát hiện được những bất thường trong hồ sơ kế toán của Enron, giúp Enron nổi danh trên thị trường trong khi thực chất đang thua lỗ nặng,... thì Andersen còn bị buộc tội hình sự nghiêm trọng là cố ý cản trở công việc điều tra thông qua việc tiêu huỷ hàng ngàn tài liệu có liên quan đến Enron. Sau khi vụ việc vỡ lở, Andersen phải đối mặt với hàng loạt vụ kiện khác, và việc không thanh toán được khoản bồi thường khiến Andersen phải đi tới phá sản. NHỮNG HẠN CHẾ VỐN CÓ CỦA CUỘC KIỂM TOÁN ĐỐI VỚI VẤN ĐỀ GIAN LẬN VÀ SAI SÓT Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ luật pháp liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Do có những hạn chế cố hữu của kiểm toán nên tồn tại những rủi ro không thể tránh khỏi là những sai phạm trọng yếu có thể không được phát hiện, ngay cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam hoặc các chuẩn mực kiểm toán quốc tế được chấp nhận. Rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do gian lận thường cao hơn rủi ro không phát hiện hết các sai phạm trọng yếu do sai sót. Điều này bắt nguồn từ bản chất của gian lận và sai sót. Sai sót là lỗi không cố ý, vì vậy nó không gắn liền với sự che dấu, và nó thường để lại dấu vết rõ ràng nên kiểm toán viên có thể dễ dàng phát hiện hơn. Gian lận là hành vi được tính toán, lên kế hoạch trước và sau đó lại được cố ý che dấu, ví dụ như làm chứng từ giả, cố tính không thực hiện các nghiệp vụ ghi sổ, hoặc xuyên tạc nội dung các nghiệp vụ,... Việc phát hiện gian lận càng khó khăn hơn khi các hành vi gian lận có sự cấu kết, thông đồng giữa các cá nhân trong đơn vị được kiểm toán, bởi điều đó khiến cho kiểm toán viên tin rằng bằng chứng họ thu thập được là phù hợp, mặc dù thực tế nó là giả. Việc có thể phát hiện ra được các gian lận hay không cũng phụ thuộc vào nhiều yếu tố, như mức độ tinh vi của hành vi gian lận, quy mô và tần suất xảy ra gian lận đó, quy mô của sự thông đồng cũng như quyền lực của những cá nhân tham gia. Bên cạnh đó, rủi ro kiểm toán viên không phát hiện hết những sai phạm trọng yếu do người lãnh đạo gây ra thường cao hơn rủi ro không phát hiện hết những sai phạm trọng yếu do nhân viên gây ra. Ban giám đốc hay người đứng đầu thường là người đưa ra các chính sách, qui định trong đơn vị, họ là người có thể có khả năng thao túng trực tiếp hay gián tiếp việc theo dõi, ghi sổ và trình bày các thông tin tài chính của doanh nghiệp. Đồng thời, hệ thống kiểm soát nội bộ có thể hoạt động không có hiệu quả, hoặc chỉ có hiệu quả đối với việc phát hiện những gian lận của nhân viên, còn nó bị vô hiệu hoá trước những gian lận của người quản lý vì chính họ là người xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp. Người lãnh đạo có khả năng điều khiển các nhân viên thực hiện các hành vi gian lận theo mục đích của mình trong khi nhân viên không biết tới hành vi gian lận đó, hoặc họ có thể bị lôi kéo theo hoặc bị gây áp lực để thực hiện. Chính vì những hạn chế của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ như vậy sẽ gây khó khăn hơn cho kiểm toán viên trong việc phát hiện ra các sai phạm trọng yếu. Trong một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên luôn luôn phải cân nhắc mối quan hệ giữa chi phí kiểm toán với các lợi ích thu được. Khả năng phát hiện được sai phạm càng cao khi kiểm toán viên thu thập được càng nhiều bằng chứng. Việc thu thập bằng chứng đòi hỏi bỏ ra chi phí, vì vậy, kiểm toán viên không thể tiến hàng thu thập bằng chứng đối với tất cả các khoản mục, nghiệp vụ trong năm được kiểm toán, mà phải áp dụng kỹ thuật chọn mẫu. Khi tiến hành chọn mẫu, kiểm toán viên phải chấp nhận khả năng đã bỏ qua một số khoản mục, nghiệp vụ có chứa đựng sai phạm trọng yếu. ĐÁNH GIÁ RỦI RO GIAN LẬN Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần phải tiến hành thảo luận với các thành viên trong nhóm kiểm toán về khả năng có thể xảy các sai phạm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính do gian lận và sai sót gây ra. Tiếp đó, kiểm toán viên cần thu thập thông tin để hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường kiểm soát của đơn vị đó. Việc đánh giá rủi ro sai phạm ảnh hưởng tới việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Để đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm, kiểm toán viên cần thực hiện các thủ tục sau: Phỏng vấn ban giám đốc Xem xét các yếu tố có thể dẫn tới gian lận tiềm ẩn Xây dựng và thực hiện các thủ tục phân tích Phỏng vấn ban giám đốc Kiểm toán viên cần phỏng vấn Ban giám đốc để thấy được đánh giá của ban giám đốc về rủi ro xảy ra các sai phạm trọng yếu do gian lận gây ra. Kiểm toán viên phải tìm hiểu được cách thức mà Ban giám đốc nhận ra và giải quyết các gian lận tiềm tàng trong đơn vị, bao gồm cả các số dư tài khoản, các loại nghiệp vụ kinh tế hoặc cách thức trình bày mà người quản lý cho rằng nó chứa đựng nhiều khả năng xảy ra sai phạm. Ban giám đốc là người chịu trách nhiệm về việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ và chuẩn bị các báo cáo tài chính, vì vậy kiểm toán viên cần phải trao đổi với ban giám đốc về những nhận định của họ những gian lận tiềm tàng và các biện pháp để ngăn chặn và phát hiện chúng. Bản chất, quy mô và tần suất của việc đánh giá của ban giám đốc về rủi ro gian lận ở các đơn vị khác nhau là khác nhau. Có những đơn vị, việc xem xét, đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm rất chi tiết, cụ thể và được tiến hành đều đặn hàng năm hoặc thậm chí hàng quý. Nhưng có những đơn vị, đặc biệt là những đơn vị quy mô nhỏ, chỉ tập trung vào đánh giá các rủi ro do sai phạm của nhân viên. Thực tế, những đơn vị nhỏ có thể thực hiện kiểm soát hiệu quả hơn ở những đơn vị lớn, nhưng thay vào đó, họ lại bị hạn chế trong việc phân công trách nhiệm công việc, đồng thời có khả năng người quản lý lạm dụng hệ thống kiểm soát cho hành vi gian lận của mình. Đối với đơn vị có nhiều cơ sở hoạt động, kiểm toán viên cần trao đổi về bản chất và quy mô điều hành ở các địa phương và sự phân công lĩnh vực hoạt động giữa các đơn vị nhỏ có thể tồn tài những gian lận rủi ro. Điều này phải được kiểm toán viên tính đến khi đánh giá rủi ro xảy ra những gian lận trong đơn vị. Việc thảo luận với người quản lý cung cấp các thông tin hữu ích cho việc đánh giá rủi ro xảy ra những sai phạm do nhân viên thực hiện, nhưng lại không thể đánh giá hết được những gian lận của ban giám đốc. Vì vậy, kiểm toán viên cần tiến hành thủ tục phỏng vấn tới các bộ phận khác trong đơn vị để thu th