Đề án Khái niệm Trọng yếu trong kiểm toán và qui trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính

tiền trước khi kiểm kê. Hay nói cách khác, KTV không thể chắc chắn hoàn toàn trước khi kiểm kê, tiền mặt tại quỹ luôn khớp đúng với sổ quỹ mà không bị chi dùng vào các mục đích khác. - Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán. Có thể khẳng định đây là loại nghiệp vụ thường xuyên phát sinh các gian lận nghiêm trọng như mua bán khống những vẫn hợp lý hoá chứng từ, thoả thuận ngầm giữa bộ phận thu mua với nhà cung cấp để hưởng lợi cá nhân … - Các nghiệp vụ bất thường. Mặc dù không phát sinh thường xuyên nhưng khả năng gian lận tiềm ẩn của các nghiệp vụ này luôn ở mức cao. Nghiệp vụ thanh lý tài sản cũng là một dạng của các nghiệp vụ bất thường. Vì vậy, KTV luôn phải chú ý tác động của các nghiệp vụ này đến BCTC khi nó phát sinh. - Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi. Khoản mục lợi nhuận luôn chứa đựng khả năng gian lận cao và bất kỳ sai sót đối với khoản mục này cũng được xác định là nghiêm trọng. Trong quá trình phân chia lợi nhuận, các cá nhân luôn có xu hướng thu lợi nhiều hơn cho mình, vì vậy KTV cần căn cứ vào cơ sở phân chia lợi nhuận để tìm ra các gian lận. - Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách. Bản thân hành vi cố ý bỏ ngoài sổ sách đã là biểu hiện của sự gian lận nghiêm trọng. Chẳng hạn khi một nghiệp vụ bán hàng cố ý không được ghi nhận thì khả năng doanh thu của lượng hàng bán đó đã bị tham ô rất dễ xảy ra. - Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kỳ kế toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới phát sinh. Thời gian chuyển giao giữa niên độ kế toán mới và niên độ kế toán cũ thường xảy ra gian lận vì kế toán thường thực hiện bút toán điều chỉnh cho phù hợp với kế hoạch mà công ty đã đặt ra. Khi đó sẽ xảy ra trường hợp các nghiệp vụ phát sinh cuối năm nay nhưng được ghi nhận vào năm sau và các nghiệp vụ phát sinh đầu năm sau nhưng cố ý ghi nhận vào năm nay. Riêng đối với các nghiệp vụ mới phát sinh, ktv phải luôn có thái độ nghi ngờ thích đáng về tính thời gian, tính hiện hữu và giá trị của nghiệp vụ này. - Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa. Trong kế toán, việc sửa chữa các sai sót phải tuân theo những quy tắc nhất định. Mặc dù vậy, ktv vẫn phải luôn nghi ngờ thích đáng về lý do của hành vi sửa chữa. Bởi vì, chứng từ khoản mục có sửa chữa rất có thể là hành vi gian lận của kế toán hoặc sự chỉ đạo từ phía Ban giám đốc cho kế toán mà không có những căn cứ hợp lý. Thứ hai, các nghiệp vụ thường xảy ra các sai sót hệ trọng, bao gồm: - Các khoản muc, nghiệp vụ có sai sót ở quy mô lớn hoặc có chênh lệch lớn so với kỳ trước hoặc với các căn cứ đối chiếu (dự toán, kế hoạch …). Để phát hiện các sai sót này đòi hỏi kết quả kỳ trước hoặc các căn cứ đối chiếu phải được xác định một cách hợp lý, chuẩn xác. - Các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chung. Tuy nhiên sự vi phạm này phải xuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý. Nếu vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó phải bị coi là gian lận chứ không phải là sai sót và mức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêm trọng hơn. - Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót lặp lại nhiều lần. Ví dụ, khoản mục doanh thu là khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhận doanh thu. Đặc biệt nếu doanh thu của hàng xuất khẩu thì việc sai sót trong thời điểm ghi nhân doanh thu sẽ tạo ra các khoản chênh lệch khi qui đổi ra vnđ vì tỷ giá ngoại tệ luôn thay đổi. Qui mô của các sai sót này có thể không đủ lớn nhưng do lặp lại nhiều lần nên ảnh hưởng cộng dồn hay luỹ kế của nó phải được đánh giá là nghiêm trọng. - Các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau. Khoản mục chi phí trả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này. Nếu có sai sót trong việc ghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổ chi phí không những chỉ ảnh hưởng tới kỳ kinh doanh hiện tại mà còn ảnh hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo. - Các khoản mục, nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục, nghiệp vụ khác. Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu mối này sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn đến sai sót ở các khoản mục khác, vì vậy sai sót đó phải bị đánh giá là trọng yếu. Chẳng hạn nếu có sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất sẽ dẫn đến sai sót ở khoản mục hàng tồn kho, khoản mục giá vốn hàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoản mục lợi nhuận. Mặt khác, các sai sót ở khoản mục lợi nhuận thường bị đánh giá là nghiêm trọng vì nó liên quan trực tiếp đến nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với nhà nước. Do đó, sai sót ở khoản mục chi phí sản xuất được xác định là trọng yếu. Như vậy để đánh giá toàn diện tính trọng yếu, KTV phải xem xét trên cả mặt định tính và định lượng. Nguyên tắc kiểm toán quốc tế số 25, mục 07 quy định: “KTV xem lại cả về mặt định tính lẫn định lượng những sai sót mà mình quan tâm. Vì xét về định tính, các sai phạm có thể nảy sinh các vấn đề liên quan khác. KTV cần tỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởng nghiêm trọng đến BCTC”(9, 37). Tất cả khoản mục, nghiệp vụ mang tính bản chất của đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến quá trình nhận thức đúng đắn và đầy đủ về đối tượng kiểm toán, từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán. Do đó, về nguyên tắc, KTV không được bỏ sót khoản mục, nghiệp vụ nào. Tuy nhiên, KTV vẫn có xu hướng tập trung nhiều hơn vào các khoản mục có sai sót hệ trọng hay khoản mục chứa đựng khả năng gian lận cao. Bản thân khái niệm trọng yếu tự nó đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với nguyên tắc không được bỏ sót các khoản mục có quy mô lớn và có tính hệ trọng. Nếu vi phạm nguyên tắc này thì rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra nhiều hơn và không thể kiểm soát. 1.1.3. Rủi ro kiểm toán và mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán 1.1.3.1. Rủi ro kiểm toán Trong kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng, cũng như khái niệm “trọng yếu”, rủi ro kiểm toán (Audit Risk – AR) là một trong những khái niệm căn bản. Nó gắn liền với trách nhiệm của KTV. Vì vậy, việc hiểu rõ và quản lý tốt rủi ro kiểm toán là yếu tố quyết định trong việc hạn chế rủi ro kinh doanh của các công ty kiểm toán. Từ điển thuật ngữ kiểm toán - kế toán Anh - Việt ghi: “rủi ro kiểm toán là một phạm trù dùng để chỉ trường hợp KTV đã đưa ra một ý kiến kiểm toán không phù hợp với BCTC. BCTC đã được kiểm toán vẫn chứa đựng những sai lầm nghiêm trọng”. Trong các văn bản hướng dẫn (chỉ đạo) kiểm toán quốc tế, rủi ro được xét trong quan hệ với kế hoạch kiểm toán (IAG 4), lấy mẫu kiểm toán (IAG 19) và lựa chọn phép thử (IAG 29) nên rủi ro kiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh giá rủi ro tiến hành qua ước tính theo tỷ lệ từ 0% đến 100%. Trên thực tế, trong lĩnh vực nghề kiểm toán, không có một chuẩn mực chính thức nào về mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, loại trừ rằng rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép. Tuy nhiên, KTV cần phải biết rằng ngay cả 1% rủi ro cũng vẫn được xem là mức tồi. Đối với một công ty kiểm toán lớn với 2.000 cuộc kiểm toán trong năm, 1% rủi ro cũng đồng nghĩa với 20 cuộc kiểm toán tồi xảy ra trong một năm. Trên góc độ lý thuyết, rủi ro kiểm toán nên nhỏ hơn 1%. Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lý, về kiểm toán mà trực tiếp là chi phí kiểm toán (và từ đó - lượng bằng chứng thu được) và ngay cả khi bằng chứng có khả năng đủ. Trong mối quan hệ này, rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán có quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau. Khi chi phí kiểm toán càng thấp (hoặc số lượng bằng chứng kiểm toán ít, chất lượng bằng chứng kiểm toán thấp) thì rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên và ngược lại. Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk - IR) là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản chất các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). Mức rủi tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình kinh doanh của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. KTV không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro kiểm soát, họ chỉ có thể đánh giá chúng. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV có thể dựa vào nhiều nguồn thông tin khác nhau. Chẳng hạn, KTV có thể dựa vào kết quả cuộc kiểm toán năm trước, ví dụ nếu kết quả kiểm toán chỉ ra rằng không phát hiện bất cứ sai phạm trọng yếu nào thì KTV nên đánh giá khả năng tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng sẽ lớn và phải chú ý nhiều. Hoặc thông qua thu thập các thông tin về ngành nghề kinh doanh của khách thể kiểm toán, về chính sách kinh tế, tài chính kế toán của đơn vị được kiểm toán, KTV có thể hiểu được bản chất kinh doanh của đơn vị, hiểu được tính chất phức tạp của các nghiệp vụ, … và từ đó có thể đưa ra dự đoán của mình về rủi ro tiềm tàng. Rủi ro kiểm soát (Control Risk - CR) là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không thể phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. KTV không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát chúng. Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến. Rủi ro phát hiện (Detection Risk - DR) là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện. Quan hệ giữa các loại rủi ro trên có thể được phản ánh qua một mô hình rủi ro sau: AR =IR * CR * DR Trong mối quan hệ này, rủi ro phát hiện luôn có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát. Với mô hình này, KTV có thể sử dụng nó để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn. Như vậy, rủi ro kiểm toán là một phạm trù đề chỉ trường hợp KTV không phát hiện được các sai sót trọng yếu và do đó đưa ra ý kiến kiểm toán không xác đáng. Rủi ro kiểm toán gồm có rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Giữa rủi ro kiểm toán và trọng yếu có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Để có thể thực hiện cuộc kiểm toán hiệu quả, KTV cần nắm chắc mối quan hệ biện chứng này. 1.1.3.2. Mối quan hệ biện chứng giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán và ảnh hưởng của chúng tới quá trình kiểm toán Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau và đó là mối quan hệ tỉ lệ nghịch. Nếu mức trọng yếu có thể chấp nhận được càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại. Nói cách khác, khi KTV tăng giá trị sai sót có thể bỏ qua thì sẽ có ít hơn các sai phạm được coi là trọng yếu và khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu không được ngăn ngừa và phát hiện sẽ giảm xuống, đồng nghĩa với việc rủi ro kiểm toán cũng giảm xuống. Ngược lại, nếu giảm mức sai sót có thể chấp nhận được thì khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu sẽ lớn hơn và rủi ro kiểm toán sẽ cao hơn. Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán có ý nghĩa quan trọng trong việc xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản. Đối với các khoản mục, nghiệp vụ có mức trọng yếu hay mức sai sót có thể chấp nhận được càng cao thì rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ được đánh giá thấp hơn. Khi đó, KTV có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản bằng cách tăng cường các thử nghiệm kiểm soát nhưng vẫn đảm bảo rủi ro phát hiện và rủi ro kiểm toán ở mức thấp có thể chấp nhận được. Tuy nhiên, ngay cả trong trường hợp rủi ro kiểm soát tiến đến bằng không thì KTV vẫn phải tiến hành thử nghiệm cơ bản với số lượng ít hơn. Ngược lại, khi KTV đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ở mức càng cao thì KTV càng phải thu thập bằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản. Nếu rủi ro kiểm soát ở mức quá cao thì KTV có thể bỏ qua, không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà tiến hành luôn các thử nghiệm cơ bản. Trong quá trình thực hiện kiểm toán, nếu có các nhân tố ảnh hưởng tới ước lượng ban đầu về mức trọng yếu phải điều chỉnh lại cao hơn hoặc thấp hơn. Giả sử mức trọng yếu được điều chỉnh thấp hơn thì rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát sẽ cao hơn. KTV bù trừ bằng cách giảm bớt rủi ro phát hiện theo các biện pháp sau đây: Một là, tăng cường qui mô mẫu bằng các phương pháp kiểm toán. Chi phí cho giải pháp này là khá lớn vì thường liên quan đến chi phí kiểm tra chi tiết. Hai là, lựa chọn các phương pháp kiểm toán có hiệu lực hơn. Giải pháp này đòi hỏi kinh nghiệm và chuyên môn của các KTV chuyên nghiệp. Ba là, thực hiện các bước công việc kiểm toán có hiệu lực nhằm vào các nghiệp vụ sát gần ngày lập bảng tổng kết tài sản. Bởi vì, KTV luôn dự đoán khả năng gian lận hoặc có sai sót nghiêm trọng xảy ra vào thời điểm chuyển giao giữa hai niên độ kế toán. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán còn có quan hệ trực tiếp đến việc đánh giá kết quả và đưa ra kết luận kiểm toán. Căn cứ vào mức trọng yếu, ktv đưa ra ý kiên kết luận về báo cáo tài chính ở dạng chấp nhận toàn phần, chấp nhận từng phần hoặc ý kiến bác bỏ. Nếu sau khi thực hiện rất nhiều biện pháp kiểm toán nhưng không thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của BCTC, đến số dư tài khoản hoặc nghiệp vụ trọng yếu xuống mức có thể chấp nhận được thì ktv phải đưa ra ý kiến dạng chấp nhận từng phần hoặc ý kiến bác bỏ. Như vậy, trọng yếu được đề cập trong suốt cuộc kiểm toán, cho thấy tầm quan trọng và mức độ ảnh hưởng của nó tới công việc kiểm toán BCTC. Vì thế, đánh giá tính trọng yếu là rất quan trọng và cần được thực hiện bởi các KTV cao cấp, có nhiều kinh nghiệm. 1.2. Qui trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC Như đã trình bày ở mục 1.1, KTV phải quan tâm đến tính trọng yếu vì nó là một nhân tố rất quan trọng đảm bảo tính hiệu quả, kịp thời của cuộc kiểm toán với chi phí thấp nhất. Vấn đề này chỉ có thể giải quyết trên cơ sở lựa chọn đúng và đủ những khoản mục cốt yếu, cơ bản… được coi là trọng yếu, phản ánh bản chất của đối tượng kiểm toán. Điều đó cũng có nghĩa là có thể lược bỏ những vấn đề không cơ bản, không trọng yếu và từ đó không ảnh hưởng tới việc nhận thức đầy đủ và đúng đắn đối tượng kiểm toán. Tính trọng yếu có ý nghĩa rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán cũng như việc đưa ra kết luận kiểm toán. Có thể khái quát qui trình đánh giá tính trọng yếu trong một cuộc kiểm toán qua sơ đồ sau đây: Sơ đồ 1.1: Các bước trong qui trình đánh giá trọng yếu Bước 1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Lập kế hoạch phạm vi của các thử nghiệm kiểm toán Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đâù về tính trọng yếu cho các khoản mục Bước 3 Ước tính tổng số sai sót cho từng khoản mục Đánh giá các kết quả Bước 4 Ước tính sai số kết hợp của toàn bộ BCTC Bước 5 So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu Trong 5 bước thực hiện trên, bước 1 và bước 2 được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch phạm vi của các thử nghiệm kiểm toán. Bước 3, 4, 5 được thực hiện trong giai đoạn thực hiện và kết thúc cuộc kiểm toán. 1.2.1. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức đó các BCTC có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Nói cách khác, đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ BCTC. Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể là nếu KTV ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao thì số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu KTV thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đối. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 về “tính trọng yếu trong kiểm toán” có qui định: “kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán của KTV ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán. Sự khác nhau này là do sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đã thu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tài chính, KTV đã đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trước kết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ có thay đổi. Hơn nữa, trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp hơn so với mức sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năng phát hiện sai sót”. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV. KTV sẽ căn cứ vào các nhân tố ảnh hưởng đến trọng yếu (xét cả về mặt định lượng và định tính) để đưa ra ước tính ban đầu về mức trọng yếu đối với toàn bộ BCTC. Trên thực tế, để hỗ trợ cho các KTV trong việc đánh giá mức trọng yếu này, các công ty kiểm toán thường đưa ra những hướng dẫn về việc lựa chọn các chỉ tiêu làm số gốc và tỷ lệ tính trong các trường hợp cụ thể. KTV dựa vào các hướng dẫn này để tính được mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Tổng tài sản, tổng doanh thu, thu nhập thuần trước thuế, tài sản lưu động, tổng vốn dài hạn, nợ ngắn hạn, … là những chỉ tiêu thường được KTV sử dụng để làm số gốc trong ước lượng mức trọng yếu. Ưu điểm của việc sử dụng tổng tài sản hoặc tổng doanh thu là những chỉ tiêu này thường ít biến động qua các năm tài chính. Chỉ tiêu thu nhập thuần hoặc bình quân thu nhập thuần của mấy năm gần đây cũng được xem như là một thông tin then chốt nhất đối với những người sử dụng BCTC. Tuy nhiên, các con số tính toán này sẽ được điều chỉnh tăng lên hoặc giảm xuống tuỳ thuộc vào các nhân tố định tính có liên quan tới cuộc kiểm toán. Chẳng hạn, mức trọng yếu này có thể được điều chỉnh tăng lên do các nhân tố định tính có lợi như: kết quả lần kiểm toán trước (lần kiểm toán trước phát hiện ít các sai phạm, không có biểu hiện của hành vi gian lận, không có các hoạt động phi pháp, vi phạm hợp đồng…); tình hình tài chính khả quan; doanh nghiệp đang hoạt động trong lĩnh vực ngành nghề kinh doanh thuận lợi và phát triển;… ngược lại, mức trọng yếu này sẽ được giảm xuống nếu như có các nhân tố định tính không thuận lợi như: kết quả lần kiểm toán trước có nhiều sai phạm trọng yếu; doanh nghiệp đang gặp khó khăn trong kinh doanh, ngành nghề kinh doanh đang suy thoái, xuất hiện thêm nhiều đối thủ cạnh tranh, môi trường kinh doanh bị thắt chặt; có các dấu hiệu của hành vi gian lận, vi phạm pháp luật, chế độ tài chính kế toán, vi phạm các điều khoản hợp đồng … 1.2.2. Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục Sau khi KTV đã có được mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC. Đó cũng là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục là cần thiết vì bằng chứng thường được thu thập theo các bộ phận hơn là theo toàn bộ BCTC nói chung. Việc phân bổ này sẽ giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Do kế toán thực hiện ghi sổ theo nguyên tắc ghi sổ kép nên nếu một sai phạm ảnh hưởng tới báo cáo kết quả kinh doanh thì hầu như cũng có ảnh hưởng tương tự như đối với bảng cân đối kế toán. Vì thế, khi thực hiện phân bổ ước lượng về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC, KTV có thể phân bổ hoặc cho các tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, hoặc cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán. Tuy nhiên, do hầu hết các thủ tục kiểm toán tập trung vào các tài khoản trên bảng cân đối kế toán nên KTV thường phân bổ mức ước lượng cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán. Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể diễn ra: đó là tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế) và khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn trên thực tế), Cơ sở tiến hành phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC là: - Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục. Nếu khoản mục được đánh giá là có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao thì mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đó sẽ thấp và ngược lại. - Kinh nghiệm của ktv về các sai phạm của khoản mục. Ví dụ, nếu KTV dự đoán rằng có ít hoặc không có sai phạm trong một khoản mục dựa theo kết quả của lần kiểm toán trước và một số nhân tố khác thì một giá trị trọng yếu lớn hơn có thể được phân bổ cho khoản mục này. Do dự đoán của KTV về khả năng sai sót thấp nên phạm vi kiểm toán khoản mục đó có thể giảm đi. - Chi phí kiểm toán đối với các khoản mục. Ví dụ, chi phí thu thập bằng chứng về hàng tồn kho cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về công nợ (nợ phải thu, nợ phải trả), chi phí thu thập bằng chứng về công nợ lại cao hơn chi phí thu thập bằng chứng về các tài khoản khác (tiền, tài sản cố định, vốn chủ sở hữu,…) nên sai số có thể chấp nhận được đối với hàng tồn kho cao hơn sai số có thể chấp nhận được đối với công nợ, sai số có thể chấp nhận được đối với công nợ lại cao hơn đối với tài khoản khác. Không có sai số có thể chấp nhận được đối với lợi nhuận chưa phân phối vì chỉ tiêu này chỉ có thể suy ra từ sai sót của các tài khoản khác… Trong thực tế, việc phân bổ mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận thường gặp phải các khó khăn sau: Thứ nhất, số lượng các sai phạm trong các bộ phận, khoản mục không đồng đều. Các khoản mục có cùng số dư tại ngày lập báo cáo tài chính nhưng mức độ tiềm ẩn các sai phạm khác nhau nên mức độ phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cũng khác nhau. Thứ hai, việc phân bổ cần phải được thực hiện theo cả hai hướng khai khống (báo cáo thừa – overstatement) và khai thiếu (báo cáo thiếu – understatement). Tuy nhiên, việc dự đoán bộ phận, khoản mục nào có khả năng xảy ra sai sót, sai sót đó là sai sót thừa hay sai sót thiếu là một vấn đề khó khăn. Thứ ba, giới hạn về chi phí kiểm toán có liên quan đến việc phân bổ khiến ktv phải phân bổ mức trọng yếu cao hơn mức mong đợi cho một khoản mục. Tuy nhiên, trên thực tế, rất khó dự đoán về khả năng xảy ra sai sót cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nên công việc này mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Nhìn chung, việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu và phân bổ mức ước lượng này cho các khoản mục được thực hiện ở các hai bước trên là vấn đề phức tạp, phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp của KTV. Do đó, các công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này. 1.2.3. Ước lượng tổng số sai sót trong từng khoản mục Trong quá trình thực hiện kiểm toán đối với từng khoản mục, bộ phận của BCTC, bằng các thủ tục kiểm toán áp dụng, KTV phát hiện ra các sai phạm. Các sai phạm này được chia thành 2 loại: - Sai phạm đã có bằng chứng chắc chắn và được đánh giá là trọng yếu (xét về mặt định lượng và định tính), KTV đề nghị khách hàng điều chỉnh. Nếu khách hàng chấp nhận điều chỉnh, KTV sẽ không tổng hợp sai phạm này nữa . Ngược lại, nếu khách hàng từ chối không điều chỉnh, ktv sẽ xem xét để đưa ý kiến thích hợp về BCTC như “ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc “ý kiến bác bỏ hoàn toàn”. - Sai sót có bằng chứng chắc chắn nhưng với qui mô nhỏ, được đánh giá là không trọng yếu, có thể bỏ qua. Các sai sót dự kiến (sai sót được suy rộng từ kết quả kiểm tra chọn mẫu), kết hợp thêm việc xem xét sự ảnh hưởng của các sai sót nhỏ được bỏ qua từ kỳ trước đến khoản mục đó trong kỳ này để ước tính ra tổng số sai sót đối với từng khoản mục. Tổng sai sót đối với từng khoản mục được dùng để so sánh với sai sót có thể bỏ qua (chính là mức trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục ở bước 2) nhằm quyết định khả năng chấp nhận thông tin trên khoản mục đó hoặc phải tiếp tục tiến hành thêm các thủ tục kiểm tra thích hợp. 1.2.4. Ước tính sai số kết hợp của toàn bộ BCTC Trên cơ sở ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục, KTV tổng hợp các sai sót của các khoản mục trên BCTC. Con số tổng hợp này sẽ được dùng để so sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếu hoặc ước lượng ban đầu đã được điều chỉnh. 1.2.5. So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu Sai sót tổng hợp của toàn bộ bctc (kết quả của bước 4) sẽ được so sánh với ước lượng ban đầu về mức trọng yếu của toàn bộ BCTC hoặc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu đã được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán. Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có