Đề án Kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ và Phải thu của khách hàng trong kiểm toán Báo cáo tài chính

chuyển cho khách hàng, doanh thu có được ghi nhận tương ứng với số tiền mà khách hàng đã thanh toán hoặc chấp nhận sẽ thanh toán cho doanh nghiệp. Để xem xét cụ thể tính có thực, KTV tiến hành kiểm tra ngược với trình tự kế toán bằng cách lựa chọn và tính toán lại một số nghiệp vụ bán hàng có con số doanh thu được ghi nhận trên sổ sách là lớn. Từ đó KTV thu thập các chứng từ khẳng định nghiệp vụ đó đã xảy ra theo sự phê chuẩn của ban quản lý và theo nhu cầu mua hàng có thực của người mua. * Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã được phê chuẩn Xem xét có sự phê chuẩn của ban quản lý về phương thức và chính sách bán hàng, giá bán đơn vị, quy định về thanh toán và ưu đãi thanh toán với khoản phải thu của khách hàng. * Mục tiêu đầy đủ KTV tìm hiểu tất cả các nghiệp vụ doanh thu phát sinh đã được ghi nhận đầy đủ. Có hay không hàng hoá đã giao cho khách hàng nhưng không ghi nhận doanh thu. Với mục tiêu này, KTV kiểm tra theo đúng trình tự kế toán – đi từ chứng từ đến sổ sách. KTV cũng có thể kết hợp xem xét những nghiệp vụ giao dịch thanh toán với ngân hàng, với người mua để tìm ra các khoản mục doanh thu không được ghi sổ. * Mục tiêu định giá KTV xem xét doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có được tính toán đúng trên cơ sở giá bán đã được phê chuẩn, số lượng hàng bán ra, các khoản giảm trừ cho khách hàng (nếu có). Bên cạnh đó, KTV sẽ lưu ý đến các điều kiện ghi nhận doanh thu có được thoả mãn đầy đủ không. * Mục tiêu chính xác số học KTV hướng vào kiểm tra doanh thu có được tính toán đúng, công việc cộng sổ, chuyển sổ, sang sổ thực hiện trên sổ tổng hợp, sổ chi tiết là chính xác hay không. * Mục tiêu phân loại và trình bày Mục tiêu này hướng đến việc doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có được phân loại phù hợp với chế độ kế toán hiện hành cũng như chính sách của doanh nghiệp hay không. KTV làm rõ sự phân loại chỉ tiêu doanh thu trên các tiêu chí như doanh thu nội bộ hay doanh thu bán hàng cho khách hàng bên ngoài, doanh thu theo các phương thức bán hàng và thanh toán khác nhau. * Mục tiêu đúng kỳ Khi xem xét doanh thu có được ghi sổ đúng kỳ kế toán hay không, KTV quan tâm đến việc ghi nhận doanh thu tại thời điểm chuyển giao giữa hai kỳ kế toán liên tiếp nhằm phát hiện lỗi hạch toán nhầm hoặc cố tình ghi sai kỳ cho những mục đích cụ thể. Chẳng hạn, một niên độ kế toán của doanh nghiệp bắt đầu từ ngày 1/1 đến 31/12, KTV quan tâm đến các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu tại thời điểm tháng 12 năm kiểm toán và tháng 1 năm sau. 1.4. Quy trình kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 1.4.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát Trong phần này em xin trình bầy theo hai hướng: thực hiện thủ tục kiểm soát theo từng kỹ thuật cụ thể và thực hiện thủ tục kiểm soát theo từng công việc cụ thể. * Thực hiện thủ tục kiểm soát theo từng kỹ thuật cụ thể - Điều tra: Thực hiện điều tra hướng đến mục tiêu tính hiện hữu của doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ nhằm đảm bảo các nghiệp vụ liên quan đến doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã ghi nhận là có thật. Trong đó chú ý đến việc xác minh các chữ ký trên chứng từ gốc là của người có đủ thẩm quyền. Xem xét các nghiệp vụ phát sinh có thực hiện đúng với chính sách bán hàng của khách hàng hay không. - Phỏng vấn: KTV lập bảng câu hỏi và tiến hành phỏng vấn các cá nhân có tham gia vào quá trình tiêu thụ sản phẩm. Dạng câu hỏi bao gồm cả câu hỏi đóng và câu hỏi mở nhằm thu thập được lượng thông tin hiểu biết nhiều nhất và sát thực nhất với thực tế đã diễn ra. Kết thúc phỏng vấn, KTV tóm tắt những kết quả thu được, cân nhắc thông tin nào là đúng đắn thông qua đánh giá về thái độ của người trả lời phỏng vấn. - Thực hiện lại: Khi có biểu hiện nghi vấn với một nghiệp vụ nào đó, KTV có thể yêu cầu nhân viên kế toán công ty khách hàng hoặc trực tiếp tiến hành thực hiện lại. - Kiểm tra từ đầu đến cuối: Thủ tục này là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn và điều tra theo diễn biến từng nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch vụ và ghi nhận doanh thu từ khi phát sinh cho đến khi được phản ánh trên sổ chi tiết TK 511 và cuối cùng là Sổ cái TK Doanh thu. Kỹ thuật này giúp KTV hiểu tường tận về quy trình diễn ra nghiệp vụ điển hình, giải quyết mục tiêu xem xét tính trọn vẹn rằng các nghiệp vụ bán hàng phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ. Bằng kinh nghiệm, khi kiểm tra từ đầu đến cuối các nghiệp vụ này, KTV có thể nhận dạng ngay những điểm chưa phù hợp của hệ thống kiểm soát nội bộ. - Kiểm tra ngược: Kỹ thuật này cho phép KTV kiểm tra một nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu từ sổ cái trở lại thời điểm ban đầu phát sinh nghiệp vụ. Mục tiêu hướng đến của công việc này là tính có thật, rằng doanh thu đã ghi sổ đều từ các nghiệp vụ thực sự phát sinh. Các nghiệp vụ trên đây không thể chỉ được thực hiện riêng lẻ mà phải được tiến hành đồng bộ để đảm bảo đem lại kết quả cao trong việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Bên cạnh những kỹ thuật trên đây, tuỳ thuộc vào hoàn cảnh và diễn biến cụ thể của cuộc kiểm toán mà KTV có thể linh hoạt trong việc kết hợp với các kỹ thuật khác để nhằm thu thập những bằng chứng thích hợp hơn. * Thực hiện thủ tục kiểm soát theo từng công việc kiểm soát nội bộ cụ thể - Sự đồng bộ của sổ sách kế toán: Đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và do đó, các chu trình kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ. Mặc dù với mọi đơn vị, khung pháp lý về kế toán là như nhau và được quy định trước nhưng mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán, các phương thức kế toán khác nhau dẫn đến trình tự kế toán cụ thể cũng khác nhau. Hơn nữa mọi văn bản pháp lý vẫn chỉ là khung tối thiểu còn thực tế của mỗi đơn vị lại rất đa dạng, phong phú. Do đó, mỗi đơn vị cần định sẵn trình tự cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Tương ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt yêu cầu cần dựa vào các quy định và trình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu thực tiễn tại đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên trắc nghiệm đạt yêu cầu cũng cần chú ý cả những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ không chỉ trong trình tự mà ngay trong từng sự kết hợp cụ thể. Ví dụ, đơn vị được kiểm toán quy định liên thứ hai của Hoá đơn bán hàng phải kèm theo Lệnh vận chuyển để đề phòng bỏ sót các khoản thanh toán tiền hàng đã vận chuyển. Khi đó trắc nghiệm đạt yêu cầu cần xét dãy liên tục các Lệnh vận chuyển để khẳng định chắc chắn là mỗi lệnh đều đã được kèm theo vào liên thứ hai của Hoá đơn bán hàng. - Việc đánh số thứ tự các chứng từ: Đây là một thủ tục kiểm soát đơn giản nhưng mang lại hiệu quả cao trong công tác quản lý. Sử dụng chứng từ có đánh trước số theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, giấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản doanh thu, các khoản ghi sổ bán hàng. Tất nhiên việc đánh số trước phải có mục đích rõ ràng, kèm theo việc tổ chức hợp lý theo hướng tích cực để đạt được mục đích đó. Cụ thể nếu việc bán hàng và vận chuyển diễn ra với tần suất lớn thì cần phải kiểm soát qua số thứ tự liên tục của vận đơn. Để tránh bỏ sót các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu cần lưu trữ tất cả các chứng từ vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển và cùng người khác định kỳ soát lại tất cả số thứ tự, tìm ra nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót nào. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường cho việc kiểm soát này là chọn ra một dãy liên tục các chứng từ khác nhau như liên thứ hai của chứng từ bán hàng đã ghi sổ nhật ký tiêu thụ để phát hiện các trường hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dãy số liên tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứng cho cả hai mục tiêu: hiệu lực và trọn vẹn. - Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho khách hàng: Các công ty có nghiệp vụ bán hàng với quy mô lớn, thông thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng. Do các cân đối này có liên quan đến khách hàng nên cần gửi đến khách hàng để thông báo đồng thời xác nhận quan hệ mua – bán đã phát sinh trong tháng. Việc lập báo cáo về giá trị hàng bán để xác nhận với khách hàng là một công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với các nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu. Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trường hợp này là sự xem xét và đưa ra ý kiến của kiểm toán của KTV về việc lập và xác nhận các Bảng cân đối trên. - Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng, cung cấp dịch vụ: Tại doanh nghiệp, việc xét duyệt này được xem xét trên hai góc độ khác nhau: + Đối với các nghiệp vụ bán hàng có quy mô nhỏ như bán lẻ, bán hàng cho khách vãng lai…việc phê chuẩn đối với nghiệp vụ này chính là các quy định về giá bán lẻ, quy định về vận chuyển hàng hoá, ký duyệt hoá đơn… + Đối với các đơn đặt hàng, các hợp đồng kinh tế có giá trị lớn, thủ tục kiểm soát này thường tập trung vào các điểm chủ yếu sau: Việc bán chịu phải được phê duyệt thận trọng trước khi bán hàng, Hàng hoá chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng từ (TK, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua và bên bán), Giá bán phải được phê duyệt bao gồm cả chi phí vận chuyển, giảm giá, chiết khấu thương mại và điều kiện thanh toán. Các thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa rủi ro do vận chuyển đến người mua “ma” hay người mua không có điều kiện thanh toán hoặc người mua không có uy tín trong thanh toán. Việc duyệt giá nhằm tránh thất thu, kích thích thoả đáng tăng thu và giải quyết hợp pháp hiệu quả các quan hệ lợi ích trong quan hệ mua bán. Tương ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện thông qua xem xét chương trình và các thủ tục xét duyệt tương ứng theo các điểm then chốt nêu trên. - Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán: Đây là một thủ tục kiểm soát quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận trong kế toán nói chung và trong lĩnh vực bán hàng, ghi nhận doanh thu nói riêng. Cụ thể, nếu sổ bán hàng sổ thu tiền được hai kế toán theo dõi độc lập nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kỳ với sổ cái, với sổ quỹ sẽ tạo ra sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Mặt khác, để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những người ghi chép các nhật ký bán hàng và sổ quỹ. Đồng thời giữa chức năng bán hàng và chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng. Trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế công việc kế toán. Chẳng hạn giữa người lập hoá đơn, người giữ sổ hoặc những giao dịch, trao đổi bất thường giữa người ghi sổ và người giữ tiền…. - Tính độc lập của người kiểm tra, kiểm soát: Đây là một yếu tố thông thường sử dụng KTV nội bộ để kiểm soát việc mua bán hàng hoá và ghi nhận doanh thu sẽ đảm bảo chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán . Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong công việc này thường được thực hiện thông qua xem xét báo cáo của KTV nội bộ và xem xét sự xuất hiện các dấu hiệu của KTV nội bộ đã ký hoặc ghi dấu đã quy ước trên các chứng từ, sổ sách kế toán. Hiểu được công việc những công việc kiểm soát nội bộ then chốt cùng các trắc nghiệm yêu cầu tương ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hướng các công việc kiểm toán. Tuy nhiên để triển khai cụ thể mục tiêu kiểm toán đã xác định cần cụ thể hơn trên các thủ tục kiểm soát và kiểm toán tương ứng. Do vậy, tương ứng với các mục tiêu kiểm toán cần xét đến các công việc cụ thể phải tiến hành. Các thủ tục kiểm soát trên đây có thể được tổng kết qua bảng sau: Mục tiêu kiểm toán Thủ tục kiểm soát Hiệu lực Đối chiếu khoản bán hàng đã ghi sổ với từng hoá đơn và xem xét các chứng từ về bán hàng Phê chuẩn Xem xét bảng kê hoặc ghi sổ chi tiết bán hàng, về thu tiền từng người mua đối chiếu với lệnh bán hàng, hoá đơn vận chuyển cho phép bán chịu trên các hoá đơn, chứng từ đã duyệt và đối chiếu với quyền hạn, chức trách của người phê duyệt. Đầy đủ Chọn một dãy liên tục các hoá đơn vận chuyển hay hoá đơn bán hàng và xem xét việc ghi nghiệp vụ đó vào sổ kế toán. Định giá -Đối chiếu số tiền ghi trên các hoá đơn với bảng giá đã quy định hoặc việc duyệt giá cho từng thương vu. -Kiểm soát việc quy đổi ngoại tệ (nếu có) Phân loại - Đối chiếu chứng từ với các quan hệ đối ứng trong tài khoản. - Xem xét phân loại doanh thu theo mức thuế Đúng kỳ -Kiểm tra chéo các chứng từ giao hàng, chấp nhận thanh toán nhưng chưa ghi sổ. - Kiểm tra các vụ phát sinh ngay trước và sau ngày khoá sổ. Bảng số 2.1: Các thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu. 1.4.2. Thực hiện thủ tục phân tích Phân tích là một thủ tục rất quan trọng, không thể thiếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm xác định những biến động và sai lệch không bình thường của các thông tin trên Báo cáo tài chính của đơn vị. Đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, thủ tục phân tích được áp dụng bao gồm các kỹ thuật phân tích cơ bản sau: * So sánh dữ liệu của công ty khách hàng với dữ liệu của ngành Việc so sánh này rất có ý nghĩa, có thể giúp cho KTV hiểu rõ hơn về công việc kinh doanh của khách hàng, cho phép KTV đánh giá tính hợp lý trong công việc kinh doanh. Các chỉ tiêu dùng để so sánh đối với khoản mục doanh thu có thể là: Tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu, tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán trên doanh thu… * So sánh dữ liệu của công ty khách hàng kỳ này với kỳ trước Thông qua việc so sánh dữ liệu của kỳ này với kỳ trước, KTV có thể nhận định về xu hướng biến động của các chỉ tiêu về doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Việc so sánh này sử dụng cả các chỉ tiêu tuyệt đối và tương đối, bao gồm: So sánh tổng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của kỳ này với kỳ trước, So sánh tỷ lệ lãi gộp của năm nay so với năm trước, So sánh tỷ lệ doanh thu của hàng bán bị trả lại, các khoản giảm giá hàng bán trên tổng doanh thu của kỳ này với kỳ trước, Lập bảng phân tích doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ theo từng tháng, quý; từng đơn vị trực thuộc, từng cửa hàng để xem xét sự biến động tăng giảm doanh thu, trong đó có tính đến yếu tố thời gian và ngành nghề sản xuất kinh doanh của khách hàng. Trong trường hợp khách hàng có quá nhiều loại hàng hoá, sản phẩm khác nhau, KTV có thể tiến hành phân tích với doanh thu của từng loại mặt hàng với nhau, kết hợp với những tìm hiểu khác để đánh giá khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu. * So sánh số liệu của đơn vị với số liệu ước tính của KTV Để có thể thực hiện được việc so sánh này, trước tiên KTV phải xây dựng được số ước tính của mình. Muốn vậy, KTV cần phải dựa vào các nguồn tài liệu độc lập và các thông tin đáng tin cậy và hợp lý. Đó có thể là các thông tin về doanh thu, giá bán, giá vốn của năm nay và năm trước, những thay đổi về chính sách kinh doanh và tình hình biến động của thị trường. Khi sử dụng các dữ liệu này để phân tích, KTV cần phải đánh giá được tính độc lập và độ tin cậy của chúng vì nó ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của những xét đoán của KTV và bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục phân tích. Sau khi đã có được số ước tính của mình, KTV tiến hành so sánh với số ghi trên sổ tại thời điểm lập báo cáo, nếu có chênh lệch thì KTV phải đánh giá mức độ ảnh hưởng trọng yếu và tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch. Điều tra các khoản chênh lệch trọng yếu hay mối liên hệ không hợp lý thường bắt đầu bằng việc phỏng vấn ban giám đốc đơn vị và thực hiện các thủ tục bổ sung: Kiểm tra lại các câu trả lời của Ban giám đốc bằng cách đối chiếu với những bằng chứng kiểm toán đã thu thập được. Xem xét, thực hiện các thủ tục kiểm toán khác nếu Ban giám đốc (hoặc người đứng đầu) vẫn không giải thích được hoặc đưa ra những giải thích không thoả đáng. Nếu qua tiếp xúc và tìm hiểu từ phía các nhân viên của công ty khách hàng mà vẫn chưa giải thích được chênh lệch thì KTV cũng cần xem lại giả định và dữ liệu để ước tính. Việc thực hiện các thủ tục phân tích, so sánh trên cho phép KTV phát hiện những biến động bất thường hoặc những sai sót để tập trung kiểm tra, xem xét, tìm hiểu nguyên nhân. Các nguyên nhân ở đây có thể là do biến động về mặt kinh tế làm ảnh hưởng tới các chỉ tiêu liên quan tới doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ hoặc cũng có thể là do sai số trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thông qua việc phân tích này, KTV có thể hình thành cho mình những định hướng trong công việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. 1.4.3. Kiểm tra chi tiết doanh thu Trên cơ sở kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và việc phân tích với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết đối với khoản mục doanh thu, kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp các số dư để kiểm tra từng khoản mục và các nghiệp vụ tương ứng. Thủ tục kiểm tra chi tiết được sử dụng tập trung vào các khả năng sai phạm mà thủ tục phân tích đã chỉ ra trên cơ sở kết quả của việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Việc xác định thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là tương đối phức tạp và khó khăn vì chúng thay đổi đáng kể theo các tình huống. KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết doanh thu theo các mục tiêu kiểm toán sau: * Doanh thu ghi sổ là có thật: Nhìn chung việc ghi sổ các khoản doanh thu không có thật thường ít xảy ra nếu các khoản doanh thu được xem là căn cứ tính thuế. Tuy nhiên, tình huống này vẫn có thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính sách thuế nói chung hay mức thuế suất nói riêng giữa các kỳ kinh doanh. Hơn nữa, doanh thu không chỉ được xem là căn cứ tính thuế mà có thể là cơ sở xem xét bổ sung vốn lưu động, vay vốn hay thu hút thêm vốn. Do đó, với mục tiêu này cần chú ý theo những hướng sau: Sai sót do sơ suất hoặc do hạn chế khác của người ghi sổ chưa được phát hiện, điều chỉnh hết qua kiểm soát nội bộ. KTV chỉ thực hiện các trắc nghiệm này khi phát hiện các có nhiều yếu kém về kiểm soát nội bộ trong khâu bán hàng. Ví dụ, qua trắc nghiệm đạt yêu cầu có thể phát hiện khâu yếu kém về năng lực kế toán của người ghi sổ chưa được phát hiện đầy đủ, trong kiểm soát nội bộ KTV có thể chỉ thực hiện thử nghiệm cơ bản ở những khâu yếu đã phát hiện. Cố ý ghi nghiệp vụ bán hàng không nhất quán với kỳ quyết toán. KTV có thể đối chiếu ngày ghi trên chứng từ với ngày ghi sổ nghiệp vụ bán hàng phát sinh vào thời gian gần với giao điểm giữa hai kỳ kinh doanh. Có khoản bán hàng đã ghi sổ Nhật ký nhưng thực tế chưa giao hàng. KTV cần kiểm tra chọn mẫu các nghiệp vụ bán hàng từ sổ Nhật ký, đặc biệt là các nghiệp vụ có số tiền lớn, những khoản bán hàng đột xuất hoặc ở cuối niên độ kế toán để đối chiếu với các chứng từ bán hàng và các vận đơn. Trong trường hợp các chứng từ này là các chứng từ “ma” thì cần phải phối hợp với kiểm toán hàng tồn kho để khẳng định tính có thật của nghiệp vụ bán hàng này. Vận chuyển cho người mua “ma” vẫn được ghi nhận như một khoản bán hàng bình thường. Xu hướng này có thể được xác minh qua việc đối chiếu các khoản bán hàng nghi vấn đã ghi sổ với các chứng từ như lệnh bán, duyệt bán chịu, cho phép vận chuyển…Ngoài ra, KTV có thể lập bảng kê về hàng bán chịu có chú ý đến nguồn gốc của việc bán hàng: Nếu các khoản phải thu đã thu được tiền ghi vào sổ quỹ hoặc hàng bán bị trả lại đã nhập kho thì nhiệm vụ bán hàng được khẳng định đã phát sinh. Ngược lại, nếu việc bán chịu trở thành nợ khó đòi đã xoá sổ hoặc ghi trên giấy ghi nhớ bán chịu hay chưa trả tiền thì phải xác minh bằng cách đi sâu xem xét các vận đơn và các đơn đặt hàng của người mua. Đồng thời thủ tục gửi thư xác nhận công nợ phải thu cũng là một thủ tục quan trọng để phát hiện ra gian lận này. * Doanh thu được phê chuẩn đúng đắn: Mục tiêu về phê chuẩn đúng đắn có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả. Điều này đặc biệt quan trọng đối với định giá bán hàng. Các khảo sát chính thức của việc định giá được thực hiện bằng cách so sánh giá thực tế được tính cho các sản phẩm khác nhau, kể cả cước phí vận chuyển và các phương thức thanh toán với danh sách giá đã được ban quản trị phê chuẩn. Nếu giá sản phẩm được thương lượng theo từng thương vụ thì các thủ tục kiểm tra thường gồm việc xác định xem có sự phê chuẩn đúng đắn của giám đốc kinh doanh hoặc của nhân viên có thẩm quyền hay không. Các hợp đồng mua bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ cũng được xem xét tương tự và trong một sô trường hợp còn cần cả sự xác nhận trực tiếp của khách hàng…Các thủ tục kiểm tra việc định giá thường cần thiết mà không cần xem xét đến chất lượng của kiểm soát nội bộ nhưng quy mô mẫu chọn có thể được giảm xuống nếu hoạt động kiểm soát nội bộ được đánh giá là hiệu quả. * Doanh thu được ghi sổ đầy đủ: Trong nhiều trường hợp, đặc biệt là khi đơn vị kinh doanh theo kiểu “chụp giật” hoặc tạo “lỗ tính thuế” nhằm trốn thuế thu nhập doanh nghiệp thì đơn vị có xu hướng giấu diếm doanh thu. Để kiểm toán mục tiêu “đầy đủ” thì KTV cần soát lại chứng từ theo một dãy số liên tục. Trên cơ sở đó, thực hiên đối chiếu theo quan hệ 1 -1 ba loại sổ sách: bắt đầu từ chương trình vận chuyển sau đó đối chiếu với liên thứ hai của hoá đơn bán hàng có liên quan và cuối cùng đối chiếu với nhật ký bán hàng. Điều này nhằm kiểm tra các nghiệp vụ bỏ sót. Ngoài ra KTV cũng cần phải kiểm tra các tài khoản nợ liên quan phải trả vì có nhiều trường hợp doanh nghiệp “gửi” lãi qua tài khoản nợ phải trả, đặc biệt là TK 338 “phải trả, phải nộp khác”. * Doanh thu bán hàng ghi sổ được định giá đúng: Quá trình đánh giá chính xác các nghiệp vụ bán hàng liên quan với việc vận chuyển số lượng hàng hoá đặt mua, việc tính tiền chính xác đối với số hàng gửi đi và việc ghi chính xác số tiền đã ghi vào sổ ghi kế toán. Các thử nghiệm cơ bản bao gồm việc tính toán lại các thông tin trên sổ ghi kế toán để kiểm tra xem liệu nó có chính xác không? Cách làm thông dụng là thực hiện việc rà soát các bút toán trong nhật ký bán hàng đến so sánh số cộng các nghiệp vụ chọn ra với sổ phụ theo dõi thu, các khoản phải thu và các bản sao hoá đơn bán hàng. Giá trên bản sao hóa đơn bán hàng thường được so sánh với bảng giá đã phê chuẩn, các phép tính được tính lại và các chi tiết liệt kê trên hoá đơn được so sánh với các sổ sách vân chuyển về các mục như mặt hàng, số lượng và tên họ khách hàng. Thường thì các đơn đặt hàng của khách và các phiếu bán hàng cũng được kiểm tra các mục trên. Tuy nhiên, hiệu quả kiểm toán yêu cầu các thử nghiệm cơ bản trên phải được định hướng theo trọng điểm. Do đó, vấn đề kết hợp giữa các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm cơ bản trong mục tiêu định giá cũng là điển hình trong tổ chức kiểm toán. Trong quan hệ đó, các thử nghiệm kiểm soát về định giá chỉ đòi hỏi xem xét dấu vết của kiểm soát nội bộ nên không tốn phí về thời gian, kinh phí nhưng lại giúp ích thiết thực cho việc chọn mẫu để thực hiện các thử nghiệm cơ bản trong phạm vi hẹp với định hướng đúng, có hiệu quả thiết thực cho việc rút ra kết luận kiểm toán phù hợp với chi phí kiểm toán thấp. * Doanh thu ghi sổ được phân loại đúng đắn : Việc phân loại đúng các nghiệp vụ bán hàng thường không phát sinh những vấn đề phức tạp như nhiều nghiệp vụ khác. Tuy nhiên, những nghiệp vụ liên quan trực tiếp đến các khoản thu tiền mặt hoặc những mặt hàng tương tự nhưng giá cả khác nhau hoặc các nghiệp vụ bán tài sản hoạt động không thuộc hàng hoá thường có nhiều khả năng tiềm ẩn trong việc vi phạm mục tiêu phân loại. Thông thường, thử nghiệm cơ bản nhằm mục tiêu phân loại gắn với các thử nghiệm theo mục tiêu định giá. Trong trường hợp này cần xem xét lại chu trình của các mặt hàng tương tự nhưng có giá bán khác nhau và đối chiếu với sổ chi tiết, sổ tổng hợp. Các nghiệp vụ bán hàng thu tiền mặt tại két cần được đối chiếu qua các quan hệ đối ứng trên các tài khoản tổng hợp, các tài sản không phải là hàng hoá được bán trong kỳ thường ít xảy ra và có thể phát hiện qua phần hành kiểm toán tài sản hoặc qua Nhật ký bán hàng. * Doanh thu được ghi sổ đúng kỳ: Theo quy định, việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải được thực hiện đúng theo niên độ, đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của đơn vị trong niên độ kế toán. Đây là mục tiêu quan trọng bậc nhất khi tiến hành kiểm toán doanh thu. Với ý đồ chủ quan, doanh nghiệp thường tìm cách hạch toán sai kỳ các khoản doanh thu. Vì vậy, đồng thời với việc kiểm toán theo mục tiêu định giá, mục tiêu trọn vẹn, cần đối chiếu ngày ghi trên các chứng từ vận chuyển đã chọn với ngày ghi trên hoá đơn bán hàng, nhật ký bán hàng và sổ quỹ. Những chênh lệch lớn về thời gian ghi sổ có khả năng chứa đựng những khả năng gian lận trong việc sử dụng tiền bán hàng hoặc kê khai hàng hoá hay doanh số bán hàng. Ngoài ra KTV cũng cần kiểm tra một số nghiệp vụ tiêu thụ bất thường, có số tiền lớn, xảy ra ở cuối kỳ hoặc đầu kỳ sau để xác định. * Các nghiệp vụ doanh thu được phản ánh vào sổ chi tiết và tổng hợp chính xác: Việc ghi sổ đúng đắn các nghiệp vụ bán hàng và sổ chi tiết các khoản phải thu là cần thiết và tính chính xác của các sổ này có ảnh hưởng đến k