Đề án Lý luận về giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

hứ hai, đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và lập kế hoạch kiểm toán cho từng khoản mục. *Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát: là việc đánh giá khả năng phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu ảnh hưởng đến báo cáo tài chính của khách hàng. Chuẩn mực số 400: đánh giá rủi ro v à kiếm soát nội bộ “sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán, kiểm toán viên thực hiện đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số dư của mỗi tài khoản trọng yếu ” Như vậy, sau khi đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục chi tiết. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng hoạt động có hiệu lực thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và ngược lại. Công việc này được thực hiện cho từng nghiệp vụ kinh tế chủ yếu theo thứ tự các bước sau: +)Nhận diện mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận vận dụng. Bước này các kiểm toán viên nhận biết các mục tiêu kiểm soát cụ thể đối với từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của công ty khách hàng mà theo đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát cho từng khoản mục. +)Nhận diện các quá trình kiểm soát đối với từng khoản mục chủ yếu: để bảo đảm tính hiệu quả của cuộc kiểm toán kiểm toán viên không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát mà chỉ xem xét các quá trình kiểm soát có ảnh hưởng lớn nhất đến việc thoả mản các mục tiêu kiểm soát. +)Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiếm soát nội bộ: nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ được hiểu là không thiết kế các thủ tục cần thiết hoặc không phát hiện, ngăn ngừa, sửa chữa các sai phạm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của đơn vị. +)Đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát: sau khi đã nhận diện các quá trình kiểm soát và các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ kiểm toán viên tiến hành đánh giá ban đầu mức độ rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát của từng loại nghiệp vụ kinh tế cụ thể. Kiểm toán viên có thể đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát theo phương pháp định tính (cao, trung bình, thấp) hoặc theo tỷ lệ %. Kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát là cao khi: -Hệ thống kiểm soát nội bộ không áp dụng các thủ tục các chính sách đã được thiết kế. -Hoặc hệ thông kiểm soát nội bộ có áp dụng các thủ tục và các chính sách kiểm soát nhưng không đủ dẫn đến không đạt được các mục tiêu kiểm soát chủ yếu. Tuy nhiên đây mới chỉ là mức rủi ro kiểm soát (CR) ban đầu và sẽ được điều chỉnh lại sau khi thực hiện thủ tục kiểm soát trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán. Mối quan hệ giữa việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát ban đầu và việc xác định các thử nghiệm áp dụng: việc đánh giá ban đầu mức rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác định các thử nghiệm được áp dụng. Nếu như mức đánh rủi ro kiểm soát là tối đa thì kiểm toán viên không thể dựa vào đánh giá hệ thống kiếm soát nội bộ để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Trái lại cần phải tăng cường các thử nghiệm cơ bản để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán. Trong trường hợp này các kiểm toán viên không phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Thử nghiệm kiểm soát cũng không được thực hiện nếu kiểm toán viên cho rằng việc thực hiện nó không hiệu quả bằng trực tiếp thực hiện ngay các thử nghiệp cơ bản. Đánh giá mức rủi ro kiểm soát là tối đa khi: hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng không đủ các thủ tục, chính sách cần thiết hoặc việc vận dụng các thủ tục không hiệu quả trong việc phát hiện, ngăn ngừa, và sửa chữa các sai phạm ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên được đánh giá mức rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa khi: Kiểm toán viên thấy rằng các thủ tục kiểm soát của khách hàng liên quan đến cơ sở dẫn liệu có thể phát hiện, ngăn ngừa các gian lận và sai sót ảnh hưởng trọng yếu tới Báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Trong trường hợp này kiểm toán viên lập kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm soát để đánh giá lại nhận định ban đầu vể mức rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên đã nêu ra trước đó. Bước thứ ba, thực hiện thủ tục kiểm soát. Mục đích của việc thực hiện thủ tục tuân thủ là thu thập các bằng chứng về sự thiết kế các thủ tục kiểm soát và tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng để nhận định lại mức rủi ro kiểm soát ban đầu. Từ đó thiết kế các thủ tục cơ bản trong mối quan hệ với tính hiệu quả của cuộc kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Bằng chứng kiểm toán, qui định các kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và tính thích hợp của các bằng chứng làm cơ sở cho việc đánh giá của mình về mức rủi ro kiểm soát ban đầu. Kiểm toán viên thu thập các bằng chứng kiểm toán từ hệ thống kiểm soát nội bộ về các phương diện sau: #Tính thiết kế: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế sao cho có thể phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa các sót trọng yếu. #Tính hiệu lực: kiểm toán viên thu thập các bằng chứng để khẳng định hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ có tồn tại và hoạt động một cách hiểu hiệu trong suốt thời kì xem xét hay không. +)Một số phương pháp tiến hành khi thực hiện thủ tục kiểm soát: ãKiểm tra: là việc soát xét chứng từ, sổ sách, Báo cáo tài chính và các tài liệu khác có liên quan. Mức độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán thu thập qua việc kiểm tra phụ thuộc vào nguồn gốc cuả bằng chứng kiểm toán. Kiểm toán viên chỉ thực hiện công việc kiểm tra khi các tài liệu còn “dấu vết” trực tiếp của các thủ tục kiểm soát. Đ Mức độ tin cậy theo thứ tự giảm dần của các bằng chứng kiểm toán: *Tài liệu do bên thứ 3 (Những bên có quan hệ kinh tế với khách hàng kiểm toán như: các nhà cung cấp, ngân hàng,...) lưu và tự nguyện cung cấp. *Tài liệu do bên thứ 3 lập và lưu tại đơn vị. *Tài liệu do khách hàng lập và lưu ở bên thứ 3. *Tài liệu do khách hàng lập và lưu tại đơn vị được kiểm toán. ãKiểm tra lại các thủ tục kiểm soát: là xem xét lại qui trình lập, lưu chuyển chứng từ, sổ sách, tài liệu cùng với các thủ tục nhằm mục tiêu kiểm soát cụ thể tại đơn vị khách hàng cũng như các đơn vị liên quan với khách hàng. Kiểm toán viên chỉ thực hiện kiểm tra lại các thủ tục kiểm soát khi các “dấu vết” để lại là gián tiếp. ãQuan sát: là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do các nhân viên trong đơn vị được kiểm toán tiến hành. Quan sát được thực hiện trong trường hợp các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết teên tài liệu . ãPhỏng vấn các nhân viên trong đơn vị: là thu thập các bằng chứng qua hệ thống các hỏi, trao đổi. Kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn khi các thủ tục kiểm soát không để lại dấu vết. 2.Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kế hoạh kiểm toán: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500: Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra mối quan hệ có mâu thuẫn vớí các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Thông thường thủ tục phân tích trải qua các giai đoạn chủ yếu sau: Bước thứ nhất, xây dựng mô hình phân tích: trong bước này kiểm toán viên phải xác định các biến tài chính hoặc các hoạt động và mối quan hệ giữa chúng. Chẳng hạn như chi phí nguyên vật liệu tiêu dùng trong quá trình sản xuất bao gồm các biến số sau: định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho từng đơn vị sản phẩm, số lượng sản phẩm đã sản xuất, đơn giá nguyên vật liệu, phế liệu thu hồi,…vv. Tuỳ theo mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn cung cấp tài liệu mà các kiểm toán viên xây dựng hệ thống các biến số cụ thể cho tổng chỉ tiêu cần phân tích. Các thủ tục thường dùng để dự đoán các chỉ tiêu cần phân tích như số dư tài khoản hay thay đổi số dư tài khoản so với năm trước. Để đảm bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán đòi hỏi các kiểm toán viên phải xác định các biến số không thay đổi giữa các kỳ phân tích. Ví dụ như: khi phân tích chỉ tiêu hao phí nguyên vật liệu kiểm toán viên thấy định mức tiêu hao nguyên vật liệu cho từng đơn vị sản phẩm không thay đổi. Để loại bỏ ra khỏi mô hình phân tích. Từ đó tạo điều kiện thuận lợi cho kiểm toán viên thêm các biến có liên quan để có được nhận định đầy đủ và chính xác về đối tượng cần phân tích. Ngược lại, nếu mô hình có cả các biến cố định sẽ gây phức tạp không cần thiết và không có điều kiện xem xét sự biến động của các nhân tố chính yếu làm giảm tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán. Bước thứ hai, xem xét tính độc lập và độ tin cậy của các dữ liệu tài chính và nghiệp vụ. Độ tin cậy của các dữ liệu tài chính có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của các dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu thập được qua thủ tục phân tích. Để đảm bảo độ tin cậy của các dữ liệu tài chính kiểm toán viên cần xem xét trên nhiều mặt như: nguồn gốc của dữ liệu, mở rộng phạm vi sử dụng, tính kế thừa và phát triển của các thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước. Bước thứ ba, ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ. Trên cơ sở xây dựng mô hình phân tích và các nguồn dữ liệu kiểm toán viên tiến hành dự đoán giá trị của các chỉ tiêu cần phân tích và đối chiếu với giá trị ghi sổ. Khi tiến hành so sánh kiểm toán viên cần chú ý tới các xu hưóng sau: +)Kiểm toán viên cần lựa chọn khoãng thời gian hợp lý để tiến hành so sánh nhăm thu thập được những bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy cao. Thông thường khoảng thời gian càng ngắn thì mức độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán càng cao và ngược lại. Ví dụ: kiểm toán viên so sánh mức chi phí tiêu hao nguyên vật liệu theo tháng sẽ thu thập được những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục cao hơn so với những bằng chứng này thu thập qua thủ tục phân tích theo năm. +)Khi tiến hành so sánh kiểm toán viên cần chú ý tới tính biến động của các chỉ tiêu cần phân tích. Có thể chênh lệch giữa các tháng trong kỳ phân tích sẽ rất lớn nếu mặt hàng kinh doanh của đơn vị được kiểm toán là mặt hàng theo mùa vụ. Vì vậy khó có thể nhận định xác đáng nếu chỉ tiến hành so sánh theo các tháng trong cùng một kỳ phân tích. Do đó trên thực tế kiểm toán viên thường tiến hành so sánh giữa các tháng cùng kỳ hoặc so với số tổng cộng cả năm để có được nhận định chính xác về đối tượng cần phân tích. Từ đó có được bằng chứng kiểm toán tin cậy. Tuy nhien đây là kết quả của quả trình chi tiết hoá ước tính và quá trình tìm hiểu hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng trong bước lập kế hoạch kiểm toán. Bước thứ tư, phân tích nguyên nhân và tính chất của các chêng lệch. Chênh lệch giữa số liệu thực tế với số liệu trên sổ sách có thể do chứa đựng những sai sót nhưng cũng có thể do từ chính các ước tính. Để làm rõ kiểm toán viên cần tiếp xúc với các nhân viên của công ty khách hàng, ít nhất cũng chứng minh những vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc không có những lời giải thích hợp lý thì kiểm toán viên cần xem xét lại các giả định và dữ liệu sử dụng để ước tính. Nếu vẫn còn chênh lệch thì lời giải đáp và bằng chứng cần được giải quết qua thủ tục kiểm tra chi tiết. Bước thứ năm, xem xét những phát hiện qua kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán thu thập qua các thủ tục phân tích cần được đánh giá không chỉ bao gồm các sai sót trong các tài liệu mà cả những quan sát qua hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin và các vấn đề khác có liên quan. Do vậy mọi chênh lệch cần phải điều tra về nguyên nhân và tính chất về các cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán và cả tình hình kinh doanh của khách hàng. 3.Thủ tục kiểm tra chi tiết trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán ãCác quan điểm chung về thủ tục kiểm tra chi tiết Hiện nay, khái niệm chung về kiểm tra chi tiết sử dụng cho mọi cuộc kiểm toán tài chính ở quốc gia khác nhau còn chưa thống nhất. Tuỳ theo mục đích khác nhau khi nghiên cứu, thực hành mà có khái niệm khác nhau. Sau đây là một số các quan điểm : Thứ nhất, nhằm mục đích kiểm toán các khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ dựa trên các thủ tục cụ thể. Theo cuốn “ kiểm toán tài chính’’ chủ biên : GS.TS. Nguyễn Quang Quynh, Nhà xuất bản tài chính tháng 7/2001. “ kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ’’ Thứ hai, nhằm mục đích thu thập những bằng chứng kiểm toán để phát hiện những sai sót trên báo cáo tài chính, chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 500 quy định: kiểm tra chi tiết bao gồm: + Kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ. + Thủ tục phân tích. Trong khi đó, theo chuẩn mức số 500 “bằng chứng kiểm toán’’ của quyển 2, Nhà xuất bản tài chính, 02/2001. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư và quy trình phân tích là hai phần việc trong khi thực hiện thử nghiệm cơ bản ( kiểm tra cơ bản) và khái niệm này cũng được đề cập trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530: “ lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác’’. Khi thu tập bằng chứng kiểm toán từ các thử nghiệm cơ bản, kiểm toán viên phải xem xét sự đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng từ các thử nghiệm cơ bản kết hợp với các bằng chứng thu thập từ các thử nghiệm kiểm soát nhằm khẳng định cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài xhính. Cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính: là căn cứ của các khoản mục và thông tin trình bày trong báo cáo tài chính do Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán qui định phải được thể hiện rõ ràng hoặc có cơ sở đối với từng chỉ tiêu trong báo cáo tài chính. Cơ sở dữ liệu của báo cáo tài chính: +)Tính hiện hữu: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính thực tế phải tồn tại (có thực) vào thời điểm báo cáo. +)Quyền và nghĩa vụ: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính đơn vị phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiêm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo. +)Phát sinh: Một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì phải xảy ra và có liên quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét. +)Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra liên quan đến báo cáo tài chính phải được ghi chép hết các sự kiện có liên quan. +)Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc thừa nhận rộng rãi). +)Chính xác: Một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng chuẩn mực và đúng về toán học. +)Trình bày và công bố: Các khoản mục được phân loại và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận). Các loại bằng chứng không được bù trừ giữa các cơ sở dẫn liệu cho nhau. Qui trình kiểm toán (trình tự kiểm toán): là thứ tự các bước thực hiện các công việc cụ thể để đạt mục đích đặt ra một cách hiệu quả. Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, tuỳ theo đối tượng kiểm toán mà qui trình có thể thay đổi cho phù hợp. Song qui trình chung của kiểm toán bao gồm ba bước: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Trong mối quan hệ với cái chung đó, qui trình kiểm tra chi tiết cũng bao gồm ba bước: lập kế hoạch kiểm tra chi tiết, thực hiện kế hoạch kiểm tra chi tiết và kết thúc kiểm tra chi tiết. Tuy nhiên, tuỳ theo từng đối tượng cần kiểm tra chi tiết khác nhau mà công việc cụ thể trong mỗi bước cụ thể có thể khác nhau cho phù hợp. Thông thường qui trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết được thực hiên thông qua các bước sau: Bước 1: Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết. Việc lập kế hoạch kiểm tra chi tiết các khoản mục trong báo cáo tài chính trong kiểm toán báo cáo tài chính nhằm mục tiêu cụ thể: Thu thập bằng chứng kiểm toán về sai phạm trọng yếu trên cơ sở dẫn liệu của về Báo cáo tài chính, ước lượng giá trị chênh lệch kiểm toán với những cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính đang chứa đựng khả năng sai phạm trọng yếu. Tuy nhiên, việc thiết kế kế hoạch thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết thường rất khó khăn vì nó còn bị ảnh hưởng bởi kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng cũng như thời gian, chi phí kiểm toán tập trung cho thủ tục phân tích và thủ tục kiểm soát. Thông thường kế hoạch kiểm toán chi tiết được thiết kế theo mô hình chung như sau: Sơ đồ 1: Khái quát trình tự kiểm tra chi tiết trong mô hình chung Đánh giá rủi ro tiềm tàng với các tài khoản Đánh giá rủi ro kiểm soát đối với số dư của các tài khoản Thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với các tài khoản Thiết kế các thủ tục phân tích đối với các tài khoản Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết dữ các tài khoản để thỏa mãn các mục tiêu trên cơ sở dẫn liệu Các thủ tục kiểm tra Quy mô mẫu Các khoản mục được chọn Thời hạn Bước 2: Xác định các khoản mục trên tài khoản để thực hiện kiểm tra chi tiết Lựa chọn các khoản mục trong tổng thể bao gồm xác định được số lượng các khoản mục cần được kiểm tra chi tiết. Và trên cơ sở đó, chọn mẫu các khoản mục để thực hiện kiểm tra chi tiết (mẫu chọn). Mẫu được chọn phải có tính đại diện cao. Có như vậy, những bằng chứng thu thập được mới có tính tin cậy. Do không kiểm toán toàn bộ các khoản mục trong các tài khoản nên công ty kiểm toán và kiểm toán viên phải chấp nhận một mức rủi ro nhất định vì các kết luận trên cơ sở các bằng chứng hạn chế về mức độ giải thích do hạn chế quy mô. Nhưng có thể chấp nhận được do: *Mục tiêu của thủ tục kiểm toán chi tiết không phải là thu thập các bằng chứng mang tính kết luận mà thu nhập các bằng chứng mang tính thuyết phục. *Kết luận kiểm toán đối với khoản mục trên Báo cáo tài chính không chỉ dựa trên các bằng chứng thu thập được qua thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết, mà còn dựa trên sự kết hợp của những bằng chứng thu thập được qua quá trình thực hiện thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích. *Cho dù thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết tất cả khoản mục trên các tài khoản trên Báo cáo tài chính chúng ta cũng không đảm bảo là không có sai sót. Do hạn chế chủ quan về kinh nghiệm, tài liệu..., và các hạn chế khách quan như: môi trường xung quanh, thiếu phương tiện... *Chi phí kiểm tra tất cả các khoản mục trên Báo cáo tài chính, đặc biệt là các nghiệp vụ thường xuyên nói chung là không kinh tế. Bước 3: Lựa chọn các khoản mục chính. Khoản mục chính được hiểu là các khoản mục xảy ra không thường xuyên, khó dự đoán hoặc không dự đoán được. Việc xét đoán các khoản mục như trên đều dự đoán dựa trên kinh nghiệm và trình độ hiểu biết tình hình kinh doanh của khách hàng của kiểm toán viên. Việc lựa chọn các khoản mục chính như trên là hiệu quả khi có điều kiện: *Sử dụng phương pháp tiếp cận khoản mục hệ thống và đã sử dụng thủ tục phân tích đối với tổng thể mẫu. *Tổng thể mẫu bao gồm ít các khoản mục có quy mô giá trị lớn. *Tổng thể mẫu khoản mục ít có những nghiệp vụ không thường xuyên và khó dự đoán hoặc phải ước tính. Việc chọn một số các khoản mục trong một tổng thể nhằm thu thập và đánh giá bằng chứng của số dư nghiệp có đặc điểm tương tự nhau gọi là chọn mẫu kiểm toán (theo nguyên tắc 19 của chuẩn mực kiểm toán được IPAC phê chuẩn 10/1984). Nếu như mục tiêu của việc chọn mẫu các khoản mục không hướng tới hiệu quả mà hướng tới hiệu lực thì quy mô mẫu các khoản mục sẽ tăng lên. Một số các dấu hiệu làm tăng quy mô chọn mẫu của các khoản mục. +)Đã lựa chọn hệ thống tiếp cận kiểm tra chi tiết các khoản mục và có ít hoặc không có những bằng chứng thu thập qua quá trình phân tích. +)Các tài khoản chứa các khoản mục có quy mô giá trị lớn và tương tự nhau. +)Các khoản mục trong các tài khoản mục chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ không thường xuyên. Thực hiện các biện pháp chọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản mục. ãChọn mẫu theo xác suất (trong đó chọn mẫu ngẫu nhiên là phổ biến): +)Chọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản mục theo bảng số ngẫu nhiên. Phương pháp chọn mẫu này dựa trên bảng ngẫu nhiên về các chữ số độc lập, sắp xếp theo thứ tự thuận lợi dưới dạng bảng biểu. +)Chọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản mục theo hệ thống: kiểm toán viên phải tính một khoảng cách nhất định, sau đó lựa chọn phận tử đầu tiên một cách ngẫu nhiên rồi xác định phần tử thứ hai bằng cách lấy phần tử thứ nhất cộng với khoảng cách cho đến khi đủ về số lượng mẫu cần chọn. Khoảng cách mẫu được xác định bằng cách cộng dồn các giá trị mẫu rồi chia cho số lượng phần tử mong muốn. ãChọn mẫu kiểm tra chi tiết khoản mục không xác suất. +)Chọn mẫu theo lô: là chọn mẫu một lượng liên tiếp của các mẫu bằng cách xác định số đầu tiên và số liền kề nó cứ như vậy cho đến khi đủ số mẫu cần kiểm tra. +)Chọn bất kỳ: là cách chọn mẫu một cách vô tư của kiểm toán viên mà không kể đến đặc điểm, quy mô của các số dư khoản mục. +)Chọn khám xét: là cách chọn mẫu dựa trên kinh nghiệm và suy đoán của kiểm toán viên về các số liệu của các khoản mục trong các tài khoản. Tuy nhiên, mỗi hãng kiểm toán khác nhau đều có những phương pháp chọn mẫu cụ thể khác nhau. Tùy thuộc vào đặc điểm của từng khoản mục trên báo cáo tài chính của các khách hàng kiểm toán và tùy theo đặc điểm ngành nghề kinh doanh cũng như đặc điểm về quy mô, loại hình doanh nghiệp của khách thể kiểm toán. Bước 4: Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn. Dựa trên các khoản mục được xác định qua các bước trên, kiểm toán viên phải tiến hành các kỹ thuật kiểm tra chi tiết phù hợp đối với từng khoản mục trên các tài khoản nhằm phát hiện những chênh lệch kiểm toán đòi hỏi phải điều tra, xác nhận. Trong các biện pháp kiểm tra chi tiết thường được sử dụng hơn cả là phương pháp điều tra thực tế. Còn đối với các khoản mục khác trên báo cáo tài chính thì phương pháp sử dụng rộng rãi là: quan sát, xác nhận, tính toán lại và xác minh tài liệu. ãPhương pháp kiểm tra thực tế: là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán để khẳng định tính có thực và thực trạng của đối tượng kiểm toán thông qua quá trình tham dự vào quá trình kiểm kê tại đơn vị khách hàng. Phương pháp điều tra thực tế không chỉ giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng kiểm toán để khẳng định tính có thực và thực trạng về của đơn vị khách hàng mà còn giúp kiểm toán viên có điều kiện xem xét các thủ tục kiểm soát đối với đối tượng kiểm toán, từ đó nêu lên đánh giá của mình về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng. Do có tầm quan trọng như vậy, phương pháp kiểm tra thực tế là một trong hai phương pháp được sử dụng thường xuyên trong các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Đặc biệt đối với khoản mục chiếm tỷ trọng lớn trên báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng như hàng tồn kho thì phương pháp kiểm tra thực tế là bắt buộc. Thông qua quá trình quan sát những thủ tục kiểm kê của khách hàng và trực tiếp kiểm kê chọn mẫu và đối chiếu với hồ sơ kho. Quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra thực tế kiểm kê bao gồm 2 bước: *Thứ nhất, lập kế hoạch kiểm kê kho tại đơn vị được kiểm toán, cần xem xét các yếu tố sau: - Xem xét hệ thống thông tin và các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với các khoản mục. - Địa điểm lưu giữ hàng tồn kho và tầm quan trọng của tại mỗi địa điểm. - Rủi ro tiềm tàng liên quan đến. - Xem xét các hoạt động kiểm soát và các biện pháp do Ban Giám đốc đưa ra nhằm giảm thiểu các rủi ro. - Xem xét thời gian kiểm kê. - Xem xét khả năng cần đến các chuyên gia khi đánh giá. *Thứ hai, thực hiện một số công việc trong suốt quá trình tham gia kiểm kê. - Xem xét đầy đủ và chính xác của hồ sơ kiểm kê bằng cách đối chiéu các khoản mục trên hồ sơ kiểm kê kho với danh mục thực tế kiểm kê. - Lập một bản sao hồ sơ kiểm kê kho để so sánh sau này. - Ghi chép những biến động trong suốt quá trình tiến hành kiểm kê. - Để xem xét việc hạch toán sau này đối với nghiệp vụ trước và sau khi kiểm kê. - Tìm nguyên nhân gây ra chênh lệch đáng kể giữa sổ kho và thực tế kiểm kê và những thủ tục điều chỉnh sổ của khách hàng. - Xem xét tính chính xác của doanh mục cuối cùng của các tài khoản. Đối với hàng tồn kho được lưu giữ cho đơn vị thứ ba thì thông thường lấy xác nhận của bên thứ ba về số lượng, chất lượng hàng tồn kho do khách hàng giữ hộ cho đơn vị thứ ba và cân nhắc: +)Bên thứ ba không có tính độc lập với khách hàng kiểm toán. + )Bên thứ ba cử người của họ tham gia vào quá trình kiểm kê. Nếu người của họ là kiểm toán viên khác thì có thể thông qua người này đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của bên thứ ba đối với kiểm kê kho và lưu giữ hàng tồn kho tại kho. ãPhương pháp xác nhận: Là xác nhận với các số dư và nghiệp vụ từ một nguồn bên ngoài. Đây là phương pháp kiểm tra chi tiết cung cấp bằng chứng có độ thuyết phục cao. Xác nhận thường là thủ tục kiểm toán có hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận được thời điểm xảy ra nghiệp vụ cũng như quá trình xử lý nghiệp vụ đó . Xác nhận được biết đến với nhiều loại khác nhau, phạm vi ứng dụng rộng rãi và các bước công việc tiết hành tương đối đơn giản. Loại xác nhận, tuỳ theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, các loại xác nhận có thể áp dụng là: ăXác nhận loại mở, yêu cầu cung cấp thông tin chứ không yêu cầu chứng minh các thông tin do khách hàng cung cấp. ăXác nhận đóng, chỉ yê