Đề án Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính và ứng dụng trong kiểm toán doanh nghiệp nhà nước

oán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính gắn với mô hình doanh nghiệp nhà nước. Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của cuộc kiểm toán cũng như để thu nhập bằng chứng đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của số liệu về khoản mục chi phí hoạt động trên Báo cáo tài chính, quy trình kiểm toán chi phí hoạt động cũng được thực hiện theo trình tự chung của mọi cuộc kiểm toán bao gồm ba bước như sau: lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán và kết thúc kiểm toán. 2.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán đối với khoản mục chi phí hoạt động. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 về lập kế hoạch kiểm toán quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn”. Và theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) số300 thì “Việc lập kế hoạch kiểm toán một cách hợp lý đảm bảo được rằng những lĩnh vực quan trọng trong cuộc kiểm toán đó sẽ được quan tâm một cách hợp lý nhận biết được các vấn đề có thể phát sinh và cuối cùng công tác kiểm toán được hoàn thành một cách nhanh gọn. Lập kế hoạch cũng hỗ trợ việc phân công công việc một cách lợp lý cho những người tham gia vào cuộc kiểm toán và việc phối hợp công việc thực hiện bởi các chuyên gia và chuyên gia kiểm toán khác”.Theo đó quá trình lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của đơn vị, tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và kế toán của đơn vị, xác định rủi ro và mức độ trọng yếu, thiết kế thủ tục kiểm soát và lập chương trình kiểm toán. 2.3.1.1. Tìm hiểu hoạt động kinh doạnh của khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310-hiểu biết tình hình kinh doanh nêu rõ: “Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán”. Theo chuẩn mực ISA 310: “Trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, chuyên gia kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về hoạt động của đơn vị đựoc kiểm toán để xác định và hiểu các sự kiện, nghiệp vụ và thông lệ của đơn vị, mà theo đánh giá của chuyên gia kiểm toán, có thể ảnh hưởng trọng yếu trên các báo cáo tài chính, trên việc kiểm tra của chuyên gia kiểm toán hoặc trên báo cáo kiểm toán sử dụng trong việc đánh giá và kiểm soát rủi ro và xác định tính chất lịch trình, và phạm vi của các thủ tục kiểm soát”. Những hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng mà kiểm toán viên cần thu thập bao gồm hiểu biết chung, tổng quan về nền kinh tế và về lĩnh vực hoạt động của đơn vị và những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như: hình thức sở hữu, cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ, cơ cấu vốn, hệ thống thông tin kế toán, chức năng, vị trí của kiểm toán nội bộ...để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến Báo cáo tài chính đồng thời tiến hành quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong cùng ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh. Kiểm toán viên có thể có được những hiểu biết này thông qua những phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là tìm hiểu các quy định và luật có ảnh hưởng lớn tới đơn vị, thăm các công sở và nhà xưởng của đơn vị, trao đổi với các kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc những người đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng khác nhưng cũng hoạt động trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi trực tiếp với nhân viên, ban giám đốc công ty khách hàng. Những hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng có ý nghĩa tạo thành một khuôn mẫu cho phép chuyên gia kiểm toán đưa ra các xét đoán chuyên môn, hiểu rõ hoạt động kinh doanh và sử dụng các hiểu biết này một cách hợp lý sẽ giúp đỡ cho kiểm toán viên trong việc đánh giá rủi ro và xác định vấn đề, lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán một cách hiệu quả, đánh giá và hợp thức các bằng chứng kiểm toán, cung cấp một dịch vụ tốt hơn cho khách hàng. Riêng đối với phần chi phí hoạt động, việc xác định loại hình kinh doanh của công ty là công ty thương mại, xây lắp hay là công ty hoạt động trong lĩnh vực tài chính cùng đặc thù hoạt động của chúng sẽ giúp kiểm toán viên xác định được đâu là những khoản chi phí hay phát sinh, đâu là khoản thường xảy ra với quy mô lớn, với nguy cơ sai sót cao. Từ đó sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá những rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát xảy ra đối với phần chi phí này, xác định các lĩnh vực cần được chú ý đặc biệt như chi phí bán hàng đối với công ty thương mại, chi phí quản lý doanh nghiệp với các doanh nghiệp nhà nước, nhận biết các khoản chi phí bất thường như những chi phí khai khống hoặc khai quá, các chi phí không tuân thủ luật định. Trong doanh nghiệp nhà nước thì khâu khảo sát và thu thập thông tin cũng có tầm quan trọng đặc biệt. Nhưng thực tế hiện nay do thời gian khảo sát ngắn, số lượng người đi khảo sát ít, phương pháp thu thập thông tin thông thường chỉ căn cứ vào số liệu của đơn vị cung cấp là chủ yếu, chưa có điều kiện phân tích sâu...có trường hợp người đi khảo sát thì lại không kiểm toán và ngược lại.Vì vậy khâu tìm hiểu hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhà nước vẫn còn chưa đạt yêu cầu so với quy trình kiểm toán đã đề ra. 2.3.1.2. Thực hiện các thủ tục phân tích. Đây là bước tiếp theo trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.Thực hiện thủ tục phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu quan hệ giữa các dữ kiện phi tài chính. Theo VSA số 520 “kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán” Các thủ tục phân tích được sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán hướng tới các mục tiêu sau: Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo tài chính và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng từ lần kiểm toán trước. Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng, giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công ty khách hàng. Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên báo cáo tại chính của doanh nghiệp. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng bao gồm hai loại: Phân tích ngang: Là phân tích dựa trên cơ sở so sánh các chỉ số của cùng chỉ tiêu trên báo cáo tài chính như: + So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trước. + So sánh số liệu thực tế với ước tính. + So sánh dữ liệu của công ty với dữ liệu của ngành. - Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỉ lệ tương quan của chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính. Các tỷ suất chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất sinh lời... Trước khi thực hiện các thủ tục phân tích, kiểm toán viên cần rà soát một cách sơ lược về ngành nghề của khách hàng để nắm bắt được tình hình thực tế cũng như xu hướng của ngành nhằm tạo căn cứ để phân tích. Trong trường hợp số liệu phân tích không cho kết quả như dự kiến thì kiểm toán viên có thể phải điều tra làm rõ nguyên nhân. Như vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định được nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán nói chung. Đối với khoản mục chi phí hoạt động kiểm toán viên có thể áp dụng một số thủ tục phân tích dọc như so sánh chi phí bán hàng với chỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động kinh doanh của kỳ này với các kỳ trước đó để có thể nhận xét tổng quát về tình hình hoạt động trong kỳ của doanh nghiệp. Ngoài ra kiểm toán viên cũng có thể áp dụng một số thủ tục phân tích xu hướng như so sánh chi phí bán hàng, chi phí quản lý giữa các tháng với nhau, các kỳ với nhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó tập trung tìm hiểu trong quá trình thực hiện kiểm toán. 2.3.1.3. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro. Mục đính của việc này là khẳng định mọi sai sót của doanh nghiệp trên các khía cạnh trọng yếu có phải là sai sót trọng yếu hay không. Nếu ở các bước trên kiểm toán viên mới chỉ thu nhập được các thông tin mang tính khách quan về khách hàng thì ở bước này, kiểm toán sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập để đánh giá nhận xét nhằm đưa ra một kế hoạnh kiểm toán chi phí hoạt động phù hợp. Đánh giá tính trọng yếu Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ (hay quy mô) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ,hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm. Trong giai đoạn lập kế hoạch khi ước tính mức trọng yếu kiểm toán viên phải thực hiện các bước sau: Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là sai số tối đa mà kiểm toán viên tin rằng tại mức đó các báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhưng chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Việc ước tính này chủ yếu đòi hỏi kinh nghiệm và trình độ của kiểm toán viên. Tuy nhiên, mức rủi ro này thường tương đối ổn định với những khách hàng đã kiểm toán thậm chí cả trong phạm vi một ngành hay một quốc gia do nó chịu ảnh hưởng của nhiều yếu tố như: hệ thống kiểm toán nội bộ, biến động quản lý của môi trường kinh doanh hay đặc trưng của từng ngành, từng quốc gia. Phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục chi phí hoạt động sẽ lần lượt được phân phối ước tính ban đầu về tính trọng yếu. Chỉ tiêu chi phí hoạt động luôn gắn chặt chẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi, nhập xuất vật tư, hàng hoá...Đó là những yếu tố động nhất, linh hoạt nhất và dễ xảy ra những gian lận nhất. Hơn nữa chỉ tiêu chi phí hoạt động cũng là một trong những cơ sở cùng với chỉ tiêu doanh thu và chi phí xản xuất kinh doanh để xác định các chỉ tiêu lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp và các nghĩa vụ khác. Vì vậy khoản mục chi phí là một trong những khoản mục dễ xảy ra các sai phạm thể hiện ở việc khai khống số liệu hay việc hạch toán các khoản chi phí không hợp lý, hợp lệ, không theo chế độ kế toán hiện hành...nên trong khi tiến hành phân bổ mức trọng yếu, kiểm toán viên cần phải lưu ý các nội dung mà có nhiều khả năng xảy ra sai phạm hay các nghiệp vụ có quy mô tiền tệ lớn. Đặc biệt cần xem xét kĩ các nghiệp vụ kinh tế có nội dung là: “chi phí sửa chữa tài sản cố định” vì các đơn vị thường “lấy cớ” sửa chữa tài sản để mua thêm nhiều tài sản cố định khác mà không ghi tăng tài sản cố định, không kết chuyển nguồn và không tính khấu hao gây nên những sai lệch về tình hình tài chính đơn vị. Đối với khấu hao tài sản cố định: Theo quy định hiện hành thời gian khấu hao Tài sản cố định được tính như sau: Tăng tài sản cố định tháng này thì tháng sau mới được tính khấu hao; Tài sản cố định trực tiếp phục vụ sản xuất thì khấu hao được hạch toán vào chi phí sản xuất chung; Tài sản cố định phục vụ cho việc bán hàng thì khấu hao được hạch toán vào chi phí bán hàng. Tài sản cố định phục vụ cho bộ máy gián tiếp, văn phòng thì khấu hao được hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Trong quá trình tính và trích khấu hao có thể bị tính và trích khấu hao không đúng đối tượng cũng làm ảnh hưởng đến các chỉ tiêu về chi phí hoạt động. Đối với những chi phí bằng tiền khác:Khoản mục này thường bao gồm những khoản chi phí rất nhạy cảm, thường xuyên có những chi phí không có đủ chứng từ hợp lý, hợp lệ hay cả những chi phí vượt quy định(định mức khống chế cho phép) như khoản chi tiếp khách, hội nghị, giao dịch, tiếp thị..., các khoản chi thưởng năng suất, thưởng sáng kiến, thưởng tiết kiệm vật tư được tính vào chi phí. Đối với các doanh nghiệp nhà nước với những quy định rõ ràng về các khoản chi được phép tính vào chi phí hoạt động và định mức cho phép nhưng nội dung các khoản chi phí thường vẫn rất phức tạp chứa đựng nhiều rủi ro như: Thực tế doanh nghiệp đã chi phí đầu tư cải tạo mở rộng tài sản cố định hiện có nhưng lại thiết lập chứng từ và hạch toán chi phí sửa chữa lớn, sửa chữa thường xuyên để tính vào chi phí sản xuất. Chi phí cán bộ đi công tác nước ngoài thường quá thời gian ghi trong quyết định, áp dụng sai chế độ phụ cấp lưu trú(bao gồm: tiền ở, tiền ăn và tiêu vặt, tiền thuê phương tiện từ sân bay về nơi ở) theo các mức A hoặc B đối với 4 nhóm nước khác nhau, hoặc sai về loại, hạng của vé máy bay, tàu, xe đi về. Các khoản về nghiên cứu đề tài khoa học, đào tạo bồi dưỡng cán bộ của doanh nghiệp đã được cấp phát bằng nguồn kinh phí riêng hoặc đã được trang trải bằng các quỹ chuyên dùng của doanh nghiệp, nhưng chi phí thực tế phát sinh lại tính vào chi phí sản xuất chung, hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp. Cuối cùng là các khoản chi phí sản xuất kinh doanh vượt định mức quy định. Mục đích của kiểm toán chi phí hoạt động là tạo điều kiện cho chuyên gia kiểm toán nêu ý kiến về việc liệu các khoản chi phí hoạt động có được hạch toán đầy đủ và đúng đắn hay không từ đó giúp kiểm toán viên đưa ra nhận xét tổng thể về việc kiểm toán tài chính tại doanh nghiệp, xét theo mọi khía cạnh trọng yếu, có tuân theo các chuẩn mực kế toán xác định và luật định có liên quan hay không. Việc đánh giá trọng yếu và phân chia cho từng khoản mục là công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên lập ra mức trọng yếu có thể chấp nhận được để phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng. Tuy nhiên cần phải xem xét cả về trị giá và tính chất của sai sót vì đối với phần chi phí hoạt động thì gắn liền với rất nhiều các quy định và nguyên tắc mang tính chất bắt buộc cả về nội dung và số tiền. Các sai phạm về chi phí hoạt động không xác đáng về chế độ kế toán, không tuân theo các quy định được coi là sai lầm nghiêm trọng hoặc không có thuyết minh việc vi phạm những yêu cầu luật pháp trong trường hợp việc áp dụng những luật này ảnh hưởng đến khả năng hoạt động của doanh nghiệp. Đồng thời kiểm toán viên cũng cần xét tới khả năng các sai sót tuy tương đối nhỏ nhưng khi cộng lại với nhau lại có ảnh huởng trọng yếu tới chi phí hoạt động của doanh nghiệp. Đánh giá rủi ro: Trên cơ sở xác định mức trọng yếu cho toàn bộ báo cáo tài chính và phân bổ cho từng khoản mục, kiểm toán viên cần đánh giá khả năng sảy ra sai sót trọng yếu trên toàn bộ báo cáo tài chính cũng như đối với từng khoản mục để phục vụ cho thiết kế thủ tục kiểm toán. Kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán, rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện.Mối quan hệ giữa các loại rủi ro kiểm toán thể hiện qua công thức: AR=IR*CR*DR hay DR=AR/(IR*CR) Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán IR là rủi ro cố hữu CR là rủi ro kiểm soát DR là rủi ro phát hiện Theo công thức trên rủi ro phát hiện được xác định từ rủi ro kiểm soát, rủi ro cố hữu và rủi ro kiểm toán. Mà ba loại rủi ro này lại thay đổi đối với từng khoản mục trên Báo cáo tài chính tuỳ theo bản chất, nội dung của chúng. Do đó đối với khoản mục chi phí hoạt động là khoản mục liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp, kiểm toán viên phải xem xét tới tất cả các yếu tố có thể dẫn đến rủi ro đối với khoản mục chi phí này.Sau khi xem xét các nguyên nhân đẫn đến những sai sót trọng yếu, kiểm toán viên đưa ra những đánh giá về mức độ trọng yếu, liên quan đến số dư các tài khoản cụ thể (641, 642 và các tài khoản chi tiết của chúng) và các loại nghiệp vụ, kiểm toán viên xác định được khoản mục nào, loại nghiệp vụ nào cần kiểm tra. Điều này giúp kiểm toán viên lựa chọn được những thủ tục kiểm toán kết hợp với các thủ tục kiểm toán để giảm được rủi ro xuống mức thấp nhất có thể. Trong doanh nghiệp nhà nước để đánh trọng yếu và rủi ro, kiểm toán viên phải tính đến các điều luật và quy định có thể có ảnh hưởng đến việc đánh giá này, song song với việc đưa ra xét đoán. Trong lĩnh vực nhà nước, những trọng yếu được xem xét theo “ hoàn cảnh và tính chất” của một khoản mục có tính đến chẳng hạn độ nhạy cảm và giá trị của khoản mục. Độ nhạy cảm ở đây bao gồm nhiều vấn đề như sự tuân theo các quy định nhà nước đề ra, các nghĩa vụ luật pháp hay lợi ích công cộng. Việc xác định rủi ro kiểm toán là một yêu cầu quan trọng. Trong đó rủi ro kiểm soát là yếu tố không thể thiếu. Nó gắn liền với hiệu quả hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Do đó kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát thông qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ cuả khách hàng. 2.3.1.4. Tìm hiểu sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đựơc kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 -Đánh giá sự rủi ro và kiểm soát nội bộ quy định “Kiểm toán viên phải có đủ điều kiện về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạnh kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả”. Trên thực tế, mỗi hệ thống kiểm soát nội bộ dù được thiết kế hoàn hảo đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra, do đó rủi ro kiểm toán luôn tồn tại và khó tránh khỏi. Đối với khoản mục chi phí hoạt động để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên cần thu thập những thông tin về: Môi trường kiểm soát:Môi trường kiểm soát của một doanh nghiệp bao gồm nhiều nhân tố cả bên trong và bên ngoài, có tác động đến hệ thống kiểm soát nội bộ, tại doanh nghiệp nói chung và đối với khoản mục chi phí hoạt động nói riêng như cơ cấu tổ chức, môi trường pháp lí... Hệ thống kế toán: Kiểm toán viên cần đạt được những hiểu biết nhất định về các chứng từ kế toán, các sổ sách kế toán, bản chất nội dung các tài khoản liên quan đến việc hạch toán chi phí hoạt động của khách hàng. Các thủ tục kiểm soát: Đối với chi phí hoạt động, các thủ tục kiểm soát chủ yếu được thiết kế là: Kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu có liên quan. Kiểm tra tính chính xác của các số liệu về chi phí. Kiểm tra số liệu giữa sổ sách kế toán chi phí tổng hợp và sổ sách kế toán chi tiết. Phân tích, so sánh giữa chi phí thực tế với dự toán kế hoạch. Kiểm soát nội bộ: Kiểm toán viên có thể tìm hiểu về mức độ độc lập của bộ phận kiểm toán nội bộ, về nhân sự cũng như tính thường xuyên của hoạt động kiểm soát nội bộ Sau khi tìm hiểu hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên tiến hành đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục chi phí hoạt động theo các bước sau: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát. Nhận diện các quy trình kiểm soát đặc thù. Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ. Đánh giá rủi ro kiểm soát Mức độ rủi ro kiểm soát ban đầu thường được đánh giá theo yếu tố định tính thấp, trung bình, cao hoặc theo tỷ lệ phần trăm và sẽ được chứng minh bằng việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát ở giai đoạn thực hiện kiểm toán trước khi kiểm toán viên đưa ra mức độ rủi ro kiểm soát thích hợp được sử dụng. 2.3.1.5. Thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết. Chương trình kiểm toán chi tiết về công việc kiểm toán bao gồm những thủ tục kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành các thủ tục và thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trình tự lập chương trình kiểm toán được khái quát qua sơ đồ sau: Trình tự lập chương trình kiểm toán Thu thập thông tin về chi phí hoạt động và phác thảo về chương trình kiểm toán Lựa chọn trình tự kiểm toán Tham khảo ý kiến đồng nghiệp và cấp trên Đối chiếu với các kế hoạch kiểm toán xem có thích hợp không Đánh giá xem có lựa chọn thích đáng hay không Lập chương trình kiểm toán 2.3.2. Thực hành kiểm toán chi phí hoạt động. Theo kế hoạch kiểm toán, quá trình kiểm toán chi phí hoạtđộng được tiến hành có thể theo trình tự sau: Thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Thực hiện các thủ tục phân tích. Thực hiện các thủ tục kiểm toán chi tiết. Nhìn chung nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán chi phí hoạt động tại các doanh nghiệp nhà nước như sau: Xác định tính trung thực, hợp pháp của số chi ngân sách trên báo cáo quết toán của đơn vị. Việc thực hiện dự toán chi được duyệt, định mức, tiêu chuẩn, chế độ chi tiêu của Nhà nước. Kiểm tra việc hạch toán các khoản chi theo mục lục ngân sách làm cơ sở tổng hợp quyết toán chi ngân sách. Để thực hiện theo nội dung đó kiểm toán viên sẽ làm những công việc sau. 2.3.2.1. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục chi phí hoạt động. Mục đích của thủ tục kiểm tra này là nhằm thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các quy chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Nếu rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá ở mức tối đa (khi kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu quả, không phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu) thì kiểm toán viên không thể dựa vào kiểm soát nội bộ của đơn vị. Khi đó kiểm toán viên không cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát mà tập trung và thực hiện các thử nghiệm cơ bản (các thủ tục kiểm tra chi tiết) để phát hiện những hành vi gian lận và sai sót. Trong trường hợp rủi ro kiểm soát ban đầu được đánh giá thấp hơn mức tối đa, kiểm toán viên sẽ thực hiện tuần tự các thủ tục kiểm soát và thủ tục kiểm tra chi tiết đối với các khoản mục này. Việc soát xét hệ thống kiểm soát nội bộ và các thủ tục kiểm soát nội bộ đối với chi phí hoạt động bao gồm các bước sau: Xem xét các văn bản quy định của nhà nước và của doanh nghiệp về quản lý và hạch toán khoản mục chi phí hoạt động. Do chi phí hoạt động gồm cả các chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí dịch vụ mua ngoài... nên kiểm toán viên cần thu thập các văn bản có liên quan đến việc sử dụng các chi phí này như các quy định về việc xuất dùng vật tư, công cụ dụng cụ cho các bộ phận; các quy định về tuyển dụng và quản lý lao động; nội quy quy chế quản lý và đào tạo lao động; quy định tính khấu hao tài sản cố định; quy định về việc trả hoa hồng bán hàng, phí bảo hành; quy định về việc thanh toán tiền điện thoại, bưu phí phục vụ sản xuất kinh doanh... Kiểm tra việc thực hiện các thủ tục quy định đối với việc quản lý và hạch toán khoản mục chi phí hoạt động như: Đánh giá kế hoạch tài chính và kế hoạch chi tiêu của doanh nghiệp cho năm hiện tại và các năm tiếp theo. Kiểm tra việc xuất dùng vật tư công cụ dụng cụ cho các bộ phận có được thực hiện theo đúng trình tự quy định từ lập phiếu yêu cầu sử dụng, kiểm tra, phê duyệt cho đến giao, nhận, sử dụng... có đúng đối tượng, đúng nội dung yêu cầu không? Kiểm tra phương pháp trích khấu hao tài sản cố định, tài sản cố định tăng tháng này có được trích từ tháng sau không? Tài sản cố định trực tiếp phục vụ sản xuất thì khấu hao có được trích vào chi phí sản xuất chung hay trích vào chi phí hoạt động? Đối với các khoản chi phí bằng tiền khác cần kiểm tra các thủ tục phê duyệt chi tiêu đầy đủ, chứng từ có hợp lí, hợp lệ hay không? So sánh giữa mức chi phí bỏ ra với hiệu quả đạt được. Các thủ tục kiểm soát có thể thay đổi khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ được thực hiện trong môi trường tin học hoặc thực hiên thủ công. Khi công việc kế toán được thực hiện trên máy vi tính thì kiểm toán viên có thể sử dụng kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính để thu thập bằng chứng, đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Dựa vào các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng phải xác định xem hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiễt kế và thực hiện phù hợp với đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát hay không. Nếu có thay đổi lớn thì kiểm toán viên phải xem xét lại mức độ rủi ro kiểm soát và thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản đã dự kiến. Trình tự công việc thực hiện đối với khoản mục chi phí hoạt động có liên quan chặt chẽ tới sự hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hữu hiệu, chặt chẽ thì việc có những khoản chi phí chi sai nguyên tắc, chi vượt định mức cho phép sẽ khó có thể xảy ra. Theo VSA400 thì “ Trước khi rút ra kết luận kiểm toán, kiểm toán viên phải dựa vào kết quả các thử nghiêm cơ bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát”. Thực vậy, thông qua các thử nghiệm cơ bản thực hiện với khoản chi phí hoạt động, nếu kết quả kiểm toán cho thấy những đánh giá trước về rủi ro kiểm soát, về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ có thực sự phù hợp hay không. Một hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ không thể là hoạt động hiệu quả nếu như kết quả kiểm toán cho thấy có rất nhiều các khoản chi phí không hợp lý, hợp lệ được tính vào chi phí hoạt động của doanh nghiệp và ngược lại. 2.3.2.2. Thực hiện các thủ tục phân tích. Theo VSA số 520: “Trong giai đoạn thực hành kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai” Để đánh giá được tính hợp lý của khoản mục chi phí hoạt động đồng thời giảm bớt khối lượng công việc trong quá trình kiểm toán chi tiết chi phí hoạt động, kiểm toán viên sẽ thực hiện một số thủ tục phân tích sau: So sánh tỉ lệ của chi phí nhân viên bán hàng, nhân viên quản lý với tổng chi phí bán hàng hay chi phí quản lý doanh nghiệp để đánh giá các sai phạm