Đề tài Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái lên báo cáo tài chính- Chuẩn mực kế toán số 10

khoản 413- chênh lệch tỷ giá hối đoái trong các trường hợp: - Chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động đầu tư XDCB trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp mới thành lập (khi chưa hoàn thành đầu tư). - Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư XDCB). - Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập. 2. Cuối năm tài chính, kế toán đánh giá lại số dư các TK “Tiền mặt”, “Tiền gửi ngân hàng”, “Tiền đang chuyển”, các khoản tương đương tiền, các khoản phải thu, các khoản phải trả có gốc ngoại tệ theo tỷ giá dao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. Khoản chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại số dư ngoại tệ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ được hạch toán vào TK 413 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái”, sau khi bù trừ giữa chênh lệch tỷ giá hối đoái tăng, hoặc giảm do đánh giá lại phải kết chuyển ngay vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính.. 3. Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính đối với các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) được phản ánh luỹ kế trên Bảng CĐKT (khoản mục Chênh lệch tỷ giá TK 413). Khi kết thúc quá trình đầu tư xây dựng, khoản chênh lệch hối đoái này được tính ngay, hoặc phân bổ tối đa là 5 năm vào doanh thu hoạt động tài chính, hoặc chi phí tài chính kể từ khi công trình hoàn thành đưa vào hoạt động. 4. Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài phải tuân thủ quy định : - Tài sản và nợ phải trả (cả khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ) của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. - Các khoản mục về doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá tại ngày dao dịch. Trường hợp báo cáo cuả cơ sở ở nước ngoài được báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát thì doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ. - Tất cả các khoản chênh lệch hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó. Và được hạch toán trên TK 413 và được ghi nhận vào BCKQ hoạt động KD: “khi thanh lý cơ sở ở nước ngoài, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế đã bị hoãn lại và liên quan đến cơ sở ở nước ngoài đó sẽ được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí cùng với kỳ mà lãi hoặc lỗ về việc thanh lý được ghi nhận”. 5. Đối với doanh nghiệp không chuyên kinh doanh mua, bán ngoại tệ, thì các nghiệp vụ kinh tế mua, bán ngoại tệ phát sinh được quy đổi ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá mua, bán thực tế phát sinh. Chênh lệch giữa tỷ giá thực tế mua vào và tỷ giá thực tế bán ra của ngoại tệ được hạch toán vào Tài Khoản 515 “doanh thu hoạt động tài chính”, hoặc vào TK 635 “ Chi phí tài chính”. 6. Đối với các Tổng công ty, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phản ánh trên bảng CĐKT hợp nhất chỉ phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở nước ngoài để hợp nhất báo cáo tài chính và khoản chênh lệch tỷ giá của hoạt động đầu tư XDCB chưa hoàn thành (giai đoạn trước hoạt động) của các đơn vị thành viên. Bên Nợ : - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp sản xuất kinh doanh có cả hoạt động đầu tư XDCB). - Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động). - Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lỗ tỷ giá). - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (lãi tỷ giá) của hoạt động kinh doanh vào doanh thu hoạt động tài chính. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (khi kết thúc giai đoạn đầu tư XDCB ) vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc phân bổ dần. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lãi tỷ giá) vào doanh thu hoạt động tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở cơ sở nước ngoài. Bên Có - Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp sản xuất, kinh doanh có cả hoạt động đầu tư XDCB). - Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động). - Chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lãi tỷ giá). - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính (lỗ tỷ giá) của hoạt động kinh doanh vào chi phí tài chính. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (khi hoàn thành đầu tư giai đoạn trước hoạt động) vào chi phí hoạt động tài chính hoặc phân bổ dần. - Kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài (lỗ tỷ giá) vào chi phí hoạt động tài chính khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó ở cơ sở nước ngoài. Dư Nợ - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài chưa xử lý ở thời điểm lập bảng CĐKT cuối năm tài chính. Dư có - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động, chưa hoàn thành đầu tư) ở thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. - Số chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài chưa xử lý ở thời điểm lập bảng CĐKT cuối năm tài chính. TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái có 3 tài khoản cấp 2 TK 4131- Chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính TK 4132- Chênh lệch tỷ giá hối đoái trong giai đoạn đầu tư XDCB TK 4133- Chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi BCTC 1.2. TK 242: Chi phí trả trước dài hạn. Bên Nợ Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư. Bên có Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính. Dư nợ Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, hoặc đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lỗ tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điểm lập Bảng CĐKT cuối năm tài chính. 1.3. TK 3387: Doanh thu chưa thực hiện. Bên nợ Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành vào doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ. Bên có Phản ánh số kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh, và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư để phân bổ dần vào doanh thu hoạt động tài chính. Dư có Phản ánh chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh và đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (lãi tỷ giá) của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) khi hoàn thành đầu tư chưa xử lý tại thời điểm lập bảng CĐKT cuối năm tài chính. 1.4. TK 515: Doanh thu hoạt động tài chính. Bên nợ - Kết chuyển số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lãi tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động, khi hoàn thành đầu tư) để xác định kết quả kinh doanh. - Kết chuyển khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài để xác định kết quả kinh doanh. Bên có - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lãi tỷ giá) (giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư vào doanh thu hoạt động tài chính. - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài vào doanh thu hoạt động tài chính. 1.5. TK 635: Chi phí tài chính. Bên nợ - Phản ánh số phân bổ chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lỗ tỷ giá) ( giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư vào chi phí tài chính. - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài (lỗ tỷ giá) vào chi phí tài chính. Bên có - Phản ánh số kết chuyển khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái của hoạt động đầu tư XDCB (lỗ tỷ giá)(giai đoạn trước hoạt động) đã hoàn thành đầu tư để xác định kết quả kinh doanh. - Phản ánh khoản xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái từ chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài (lỗ tỷ giá) để xác định kết quả kinh doanh. 2. Phương pháp hạch toán kế toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu 2.1. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái PS trong kỳ 2.1.1. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh a, Khi mua hàng hoá, dịch vụ thanh toán bằng ngoại tệ Nợ TK 151,152,153,156,157,211,213,241,623,627,641,642,133,… Nợ TK 635 (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 1112,1122 Có TK 515 (nếu lãi tỷ giá hối đoái) b, Khi nhận hàng hoá, dịch vụ của nhà cung cấp, hoặc khi vay ngắn hạn, vay dài hạn, nợ dài hạn, hoặc nhận nợ nội bộ,…bằng ngoại tệ, căn cứ tỷ giá hối đoái thực tế ngày dao dịch, ghi : Nợ TK có liên quan Có TK 331,311,341,342,336,… c, Khi thanh toán nợ phải trả (nợ phải trả người bán, nợ vay ngắn hạn, vay dài hạn, nợ dài hạn, nợ nội bộ…): Nợ TK 311,315,331,336,341,342,… Nợ TK 635 (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 1112,1122 Có TK 515 (nếu lãi tỷ giá hối đoái) d, Khi phát sinh doanh thu, thu nhập khác bằng các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ sử dụng để ghi sổ kế toán, ghi : Nợ TK 1112,1122,131,… Có TK 511,711 e, Khi phát sinh các khoản nợ phải thu bằng ngoại tệ, ghi : Nợ TK 136,138 Nợ TK 635 (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 1112,1122 Có TK 515 (nếu lãi tỷ giá hối đoái) f, Khi thu được tiền nợ phải thu bằng ngoại tệ Nợ TK 1112,1122 Nợ TK 635 (nếu lỗ tỷ giá hối đoái) Có TK 131,136,138,… Có TK 515 (nếu lãi tỷ giá hối đoái) 2.1.2.Kế toán chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) a, Khi mua hàng hoá dịch vụ, TSCĐ, thiết bị, khối lượng xây dựng, lắp đặt do người bán hoặc bên nhận thầu bàn giao. Nợ TK 151,152,211,213,241,… Nợ TK 413 (nếu lỗ về tỷ giá hối đoái) Có TK 1112,1122 Có TK 413 (nếu lãi về tỷ giá hối đoái) b, Khi thanh toán nợ phải trả bằng ngoại tệ : Nợ TK 311,315,331,336,341,342,… Nợ TK 413 (nếu lỗ về tỷ giá) Có TK 1112,1122 Có TK 413 (nếu lãi về tỷ giá) c, Hàng năm, chênh lệch tỷ giá đã thực hiện phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (giai đoạn trước hoạt động) được phản ánh luỹ kế trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái ( TK 4132) cho đến khi hoàn thành đầu tư XDCB. d, Kết thúc giai đoạn đầu tư xây dựng (giai đoạn trước hoạt động), kết chuyển chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện (theo số thuần sau khi bù trừ số dư bên Nợ và bên Có TK 4132) của hoạt động đầu tư (giai đoạn trước hoạt động) trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái (TK 4132) tính ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính, hoặc kết chuyển sang TK 242- Chi phí trả trước dài hạn(nếu lỗ tỷ giá); hoặc TK 3387- Doanh thu chưa thực hiện (nếu lãi tỷ gía) để phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm, ghi: Nợ TK 413 Có TK 3387( Nếu lãi tỷ giá ) Hoặc Nợ TK 242 (Nếu lỗ tỷ giá ) Có TK 413 đ, Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện trong giai đoạn đầu tư được luỹ kế trong giai đoạn đầu tư đến thời điểm quyết toán bàn giao đưa công trình vào hoạt động sẽ kết chuyển ngay toàn bộ, hoặc phân bổ trong thời gian tối đa là 5 năm (phản ánh trên TK 242, Hoặc TK 3387) vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính Nếu lỗ về tỷ giá : Nợ TK 635 Có TK 242 Nếu lãi về tỷ giá: Nợ TK 3387 Có TK 515 2.2. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm 2.2.1. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm ở thời điểm cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải đánh gía lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái ở thời điểm cuối năm tài chính theo tỷ giá hối đoái bình quân liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước công bố tại thời điểm cuối năm tài chính, có thể phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Doanh nghiệp phải chi tiết khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ này của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động)(TK 4132) và của hoạt động sản xuất, kinh doanh (TK 4131) - Nếu phát sinh lãi tỷ giá Nợ TK 1112,1122,131,136,138,311,315,331,341,342,.. Có TK 413 - Nếu phát sinh lỗ tỷ giá : Nợ TK 413 CóTK1112,1122,131,136,138,311,315,331,341,342,.. 2.2.2.Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm a, Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động sản xuất, kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư xây dựng (của doanh nghiệp đang sản xuất, kinh doanh ): - Kết chuyển lãi : Nợ TK 413 Có TK 515 - Kết chuyển lỗ : Nợ TK 635 Có TK 413 b, Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm của các khoản mục tiền tệ của hoạt động đầu tư XDCB - ở giai đoạn đang đầu tư xây dựng, doanh nghiệp chưa đi vào hoạt động thì chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm được phản ánh luỹ kế trên TK 413- Chênh lệch tỷ giá hối đoái - Khi kết thúc giai đoạn đầu tư, xây dựng, chuyển sang hoạt động sản xuất kinh doanh + Kết chuyển số dư Nợ TK 413 về TK 242 để phân bổ dần số lỗ tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa 5 năm (kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư ) vào chi phí tài chính: Nợ TK 242 Có TK 413 + Kết chuyển số dư Có TK 413 về TK 3387 để phân bổ dần số lãi tỷ giá hối đoái của giai đoạn đầu tư xây dựng trong các năm tài chính tiếp theo trong thời gian tối đa 5 năm (kể từ khi kết thúc giai đoạn đầu tư) vào doanh thu hoạt động tài chính: Nợ TK 413 Có TK 3387 3. Kế toán chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi BCTC của hoạt động ở nước ngoài 3.1. Trường hợp hoạt động nước ngoài không tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo: được hạch toán như trên 3.2. Trường hợp cơ sở nước ngoài hoạt động độc lập - Khi hợp nhất báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo, nếu phát sinh chênh tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính, ghi: Nợ TK 413 Có các TK liên quan Hoặc Nợ TK liên quan Có TK 413 - Khi xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái luỹ kế đã bị hoãn lại do chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài hoạt động độc lập, khi hợp nhất BCTC của doanh nghiệp báo cáo tại thời điểm thanh lý khoản đầu tư này, ghi : Nợ TK 413 Có TK 515 Hoặc Nợ TK 635 Có TK 413 III. Thành tựu và thiếu sót của kế toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái: 1. Chuẩn mực kế toán quốc tế về chênh lệch tỷ giá hối đoái: Trên thế giới, quy định chung cho các phương pháp hạch toán kế toán cho các giao dịch bằng ngoại tệ và đơn vị hoạt động ở nước ngoài luôn bao gồm: Tỷ giá nào được sử dụng để ghi nhận và chuyển đổi Làm thế nào để ghi nhận ảnh hưởng của những thay đổi về tỷ giá hối đoái trong các báo cáo tài chính. Tuy nhiên, các quốc gia trên thế giới đều có những quan điểm rất khác nhau về việc xử lý chênh lệch tỷ giá, đặc biệt là đối với các khoản mục dài hạn. Tại Hoa Kỳ, theo SFAS 52 (1981), toàn bộ chênh lệch tỷ giá phát sinh kể cả đã thực hiện hay chưa thực hiện đều được ghi nhận vào chi phí của thời kỳ phát sinh. ở một số các quốc gia khác nhau như Canada, Nhật... khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện liên quan đến các khoản tiền tệ dài hạn (cả lãi lẫn lỗ) được “treo lại” cho đến khi các khoản dài hạn này được thanh toán. Trong khi đó, Pháp và Đức lại xử lý theo quan điểm “thận trọng” hơn, đó là các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận ngay, nhưng các khoản lãi phải được treo lại cho đến khi các khoản mục dài hạn được thanh toán. Trước những quan điểm khác nhau về việc xử lý chênh lệch tỷ giá, việc ban hành một chuẩn mực quốc tế (IAS: International Account Standard) sao cho có thể giải quyết vấn đề trên tinh thần “hoà hợp” các quan điểm của các nước là rất khó khăn. IAS 21 ban hành năm 1983 yêu cầu tất cả các khoản chêch lệch tỷ giá đều được ghi nhận và thu nhập và chi phí trong kỳ. Tuy nhiên, đối với các khoản mục tiền tệ dài hạn thì chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận hoặc treo lại và phân bổ dần trong thời gian tồn tại của khoản mục dài hạn đó. Dưới áp lực phải hạn chế những lựa chọn quá nhiều trong các chuẩn mực quốc tế, Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã tiến hành rà soát lại toàn bộ các IAS. Do đó, sau khi được điều chỉnh lại vào năm 1983, IAS 21 chỉ chấp nhận một phương pháp duy nhất là toàn bộ chênh lệch tỷ giá dù đã thực hiện hay chưa, dù liên quan đến khoản mục dài hạn hay ngắn hạn đều được xử lý vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Đây là một bước tiến quan trọng trong việc xử lý các khoản chêch lệch tỷ giá trên thế giới. IAS ban hành năm 1993 buộc các nước phải xử lý theo đúng tiêu chuẩn quốc tế, thống nhất việc hạch toán ngoại tệ và chêch lệch tỷ giá hối đoái của toàn thế giới. Cơ sở lý luận của phương pháp kế toán này được giải thích trên quan điểm “hai nghiệp vụ”. Hãy xét một ví dụ là một công ty Việt Nam bán hàng chịu cho một công ty ở Mỹ: theo quan điểm hai nghiệp vụ, giao dịch này được xem là kết quả của hai quyết định được thực hiện đồng thời: Quyết định về hoạt động dẫn đến việc chấp nhận bán hàng và tạo ra doanh thu. Kết quả của quyết định này là lãi hoặc lỗ từ việc bán hàng. Như vậy, để tính toán chính xác phần lãi hoặc lỗ tạo ra bởi quyết định hoạt động này, khoản doanh thu tạo ra phải được ghi nhận bằng tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh và giữ nguyên không đổi khi tổng hợp để trình bày trên báo cáo tài chính (nghĩa là khoản doanh thu tạo ra hoàn toàn không chịu ảnh hưởng bởi sự thay đổi tỷ giá). Quyết định về tài chính được thực hiện dẫn đến khoản lãi hay lỗ về tài chính cho doanh nghiệp. Nội dung của quyết định này chính là việc doanh nghiệp đồng ý cho bạn hàng chậm thanh toán khoản nợ và đồng thời không sử dụng một công cụ tài chính nào nhằm hạn chế rủi ro biến động tỷ giá hối đoái cho khoản nợ này. Kết quả của quyết định này là khi tỷ giá thay đổi, khoản nợ phải thu của công ty Việt Nam (một khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ) sẽ liên tục thay đổi giá trị (được đo lường và ghi nhận bằng đồng Việt Nam). Sự thay đổi về giá trị này diễn ra liên tục kể từ sau khi nghiệp vụ phát sinh và làm cho giá trị của khoản nợ tại mọi thời điểm đều có thể khác với giá trị của nó khi nhận ban đầu. Nói khác đi, khoản chêch lệch tỷ giá đã bắt đầu phát sinh ngay sau khi giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh. Do đó, chênh lệch tỷ giá cần được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong từng kỳ mà chúng phát sinh cho đến khi khoản nợ được thanh toán để xác định đúng kết quả của quyết định tài chính đã thực hiện. Những người bất đồng với quan điểm này cho rằng khoản chêch lệch tỷ giá chưa thực hiện không thực sự tác động lên dòng tiền của doanh nghiệp (nghĩa là làm tăng lên hay giảm bớt số tiền thực tế mà doanh nghiệp thu được hay chi ra) cho đến trước khi khoản nợ được thanh toán. Do đó, theo họ khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện không được phép ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Tuy nhiên, khi thị trường công cụ tài chính phát triển, có nhiều công cụ tài chính được sử dụng như: hợp đồng kỳ hạn, hợp đồng hoán đổi, quyền chọn mua, quyền chọn bán ngoại tệ...các công cụ này có thể có nhiều điểm khác nhau nhưng đều giống nhau ở chỗ là nhằm cố định ngoại tệ phải thanh toán hay thu được trong tương lai ngay ở thời điểm hiện tại. Do đó, doanh nghiệp có thể tự do lựa chọn quyết định có nên sử dụng một công cụ tài chính nhằm hạn chế rủi ro cho khoản nợ hay không. Nếu doanh nghiệp lựa chọn cách sử dụng một công cụ tài chính, rủi ro về chênh lệch tỷ giá sẽ được loại trừ; ngược lại nếu doanh nghiệp không sử dụng công cụ tài chính để đối phó, họ đã thực hiện một quyết định tài chính và điều này đồng nghĩa với việc khoản chênh lệch tỷ giá đã được thừa nhận như một khoản lãi hoặc lỗ thực sự ngay sau khi giao dịch phát sinh. Nếu đến thời điểm cuối kỳ, khoản nợ chưa được thanh toán, khoản lãi hoặc lỗ do chênh lệch tỷ giá luỹ kế đến thời điểm đó phải được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong liên độ bằng cách sử dụng tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ để ước tính. Như vậy, về mặt lý luận, việc thay đổi cách thức xử lý đối với các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện xuất phát từ quan điểm “hai nghiệp vụ” và được củng cố bằng sự phát triền của thị trường các công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái, IAS 21 đã tạo ra một bước đột phá trong việc thống nhất các thông lệ kế toán quốc gia, tạo nên một chuẩn mực chung cho toàn thế giới về hạch toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái. 2. Ưu điểm của chuẩn mực VAS 10 so với thông tư hướng dẫn 44/TC-TCDN và tiếp thu những thành tựu của chuẩn mực IAS 21: 2.1. Những hạn chế của thông tư 44/TC-TCDN: Trước khi ban hành chuẩn mực số 10 “ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” công tác kế toán ở nước ta chưa có một chuẩn mực nào trong việc hạch toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái. Các thông tư hướng dẫn như thông tư 44/TC-TCDN ban hành ngày 8/7/1997 thay thế cho thông tư 40-TC/CĐKT do Bộ tài chính ban hành ngày 12/7/1991 dựa trên cách xử lý “thận trọng” hơn, tuy nhiên vẫn chưa được hoàn thiện. Các doanh nghiệp vẫn còn nhiều vướng mắc trong công tác hạch toán kế toán ngoại tệ và chênh lệch tỷ giá hối đoái. Theo hướng dẫn của thông tư 44, các khoản chênh lệch tỷ giá đã thực hiện được ghi nhận ngay vào thu nhập hoặc chi phí trong niên độ, trong khi các khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được xử lý tuỳ theo bản chất ngắn hạn hay dài hạn của khoản mục tiền tệ: Đối với khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ ngắn hạn: khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được treo số dư trên báo các tài chính. Quy định này chưa phù hợp ở chỗ sang đầu năm sau nếu doanh nghiệp không sử dụng tỷ giá trước khi đánh giá lại tại ngày 31/12 mà sử dụng theo tỷ gía của ngân hàng công bố tại thời điểm 31/12 hoặc một tỷ giá mới sát với tỷ giá thực tế của năm sau thì sẽ không thể có bút toán ngược lại để xoá số dư. Và khi đó thì phần chênh lệch tỷ giá do đánh giá lại tại thời điềm 31/12 năm trước sang năm sau sẽ xử lý như thế nào? Đối với khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ dài hạn: khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện được xử lý theo nguyên tắc thận trọng (nghĩa là không được phép ghi nhận vào thu nhập nếu lãi nhưng vẫn phải ghi nhận chi phí nếu lỗ). Về việc xử lý chênh lệch tỷ giá trong thời kỳ chuẩn bị đầu tư xây dựng, doanh nghiệp chưa đưa vào hoạt động thì chênh lệch tỷ giá giảm (dư Nợ TK 413) được phân bổ đều vào chi phí tài chính, thời gian phân bổ không dưới 5 năm kể từ khi công trình đưa vào hoạt động. Quy định này là chưa phù hợp ở chỗ thực tế nhiều doanh nghiệp đầu tư, xây dựng, mua sắm và nguồn mua trả chậm hoặc vay ngoại tệ quá lớn, một sự sụt giảm mạnh của đồng tiền mà không có một hoạt động thực tiễn nào để đề phòng, chống đỡ thì thời gian phân bổ là quá lớn. Như vậy, thông tư 44 có những nhược điểm cơ bản sau: Không phù hợp với IAS 21 (1993) không chỉ về cách thức xử lý chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện đối với các khoản mục dài hạn mà cả đối với các khoản mục ngắn hạn. Ngoài ra, phương pháp xử lý chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ ngắn hạn theo thông tư 44 không hạch toán vào thu nhập hoặc chi phí mà để số dư trên báo cáo tài chính là không đúng với nguyên tắc phù hợp và các khoản lãi hay lỗ do chênh lệch tỷ giá thực chất chỉ được ghi nhận khi thanh toán. Việc phân tích chênh lệch tỷ giá thành nhiều loại với những cách xử lý khác biệt tỏ ra không c