Đề tài Bàn về chế độ kế toán các khoản đầu tư vào công ty con trên Báo cáo tài chính của công ty mẹ

n; Cỏc khoản lói, lỗ nội bộ chưa thực sự phỏt sinh. Nguyờn tắc và phương phỏp điều chỉnh cỏc chỉ tiờu khi lập Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất. Nguyờn tắc điều chỉnh khoản đầu tư của cụng ty mẹ vào cỏc cụng ty con: Giỏ trị ghi sổ của khoản đầu tư của cụng ty mẹ trong từng cụng ty con và phần vốn của cụng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của cụng ty con phải được loại trừ hoàn toàn trờn bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất. Nguyờn tắc điều chỉnh để xỏc định lợi ớch của cổ đụng thiểu số: Giỏ trị cỏc lợi ớch của cổ đụng thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xỏc định trờn cơ sở tỷ lệ gúp vốn kinh doanh của cổ đụng thiểu số với vốn chủ sở hữu của cụng ty con. Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu (vốn đầu tư của chủ sở hữu, quỹ dự phũng tài chớnh, quỹ đầu tư phỏt triển, lợi nhuận chưa phõn phối) của cụng ty con cú phần vốn của cổ đụng thiểu số, tăng khoản mục “Lợi ớch của cổ đụng thiểu số”. Trường hợp ở cụng ty con cú khoản lỗ tớch luỹ (lợi nhuận chưa phõn phối trong vốn chủ sở hữu thỡ khi xỏc định lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong tài sản thuần của cỏc cụng ty con hợp nhất phải xỏc định riờng biệt khoản lỗ tớch luỹ của cổ đụng thiểu số trong lỗ tớch luỹ của cụng ty con và phải ghi giảm khoản mục “Lợi nhuận chưa phõn phối” trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất tối đa cũng chỉ tương ứng với phần giỏ trị lợi ớch của cổ đong thiểu số trong vốn chủ sở hữu (chỉ được ghi giảm đến giỏ trị bằng 0 phần lợi ớch của cổ đụng thiểu số tại cụng ty con, khụng được tạo ra giỏ trị õm của khoản mục “Lợi ớch của cổ đụng thiểu số” trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất. Điều chỉnh số dư cỏc khoản phải thu, phải trả giữa cỏc đơn vị nội bộ trong cựng tập đoàn: Số dư cỏc khoản phải thu, phải trả giữa cỏc đơn vị nội bộ trong cựng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn. Điều chỉnh cỏc khoản lói chưa thực sự phỏt sinh từ cỏc giao dịch nội bộ: Cỏc khoản lói chưa thực hiện từ cỏc giao dịch nội bộ nằm trong giỏ trị cũn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn. Điều chỉnh cỏc khoản lỗ chưa thực sự phỏt sinh từ cỏc giao dịch nội bộ: Cỏc khoản lỗ chưa thực sự phỏt sinh từ cỏc giao dịch nội bộ cũng phải được loại bỏ trừ khi chi phớ tạo nờn khoản lỗ đú khụng thể thu hồi được. Trỡnh tự lập Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Bỏo cỏo kết quả hoat động kinh doanh hợp nhất được lập trờn cơ sở hợp nhất cỏc Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh của cụng ty mẹ và của cỏc cụng ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cỏch cộng cỏc khoản mục tương đương về doanh thu, thu nhập khỏc, giỏ vốn hàng bỏn, lợi nhuận gộp về bỏn hàng và cunh cấp dịch vụ, chi phớ tài chớnh,…theo nguyờn tắc: Đối với cỏc khoản mục khụng phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để xỏc định khoản mục tương đương của Bỏo cỏc kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; Đối với cỏc khoản mục phải điều chỉnh theo nguyờn tắc lập và trỡnh bày Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất thỡ phải thực hiện cỏc điều chỉnh thớch hợp sau đú mới cộng để hợp nhất khoản mục và trỡnh bày trờn Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Cỏc chỉ tiờu chủ yếu phải điều chỉnh liờn quan đến hợp nhất Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh, gồm: Doanh thu, giỏ vốn hàng bỏn, lói lỗ nội bộ tập đoàn; Lói lỗ nội bộ chưa thực sự phỏt sinh; Lợi ớch của cổ đụng thiểu số; Chờnh lệch thanh lý cụng ty con; Thuế thu nhập doanh nghiệp. Phương phỏp điều chỉnh cỏc chỉ tiờu khi lập bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất loại trừ toàn bộ Bỳt toỏn điều chỉnh giảm toàn bộ doanh thu nội bộ đó ghi nhận trong khoản mục “Doanh thu bỏn hàng và cung cấp dịch vụ” tập đoàn và giỏ vốn hàng nội bộ tập đoàn ghi nhận trong khoản mục “giỏ vốn hàng bỏn” ở cụng ty mẹ, hoặc ở cụng ty con cú phỏt sinh doanh thu nội bộ. Cỏc khoản lói, lỗ nội bộ chưa thực sự phỏt sinh từ cỏc giao dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phớ tạo nờn khoản lỗ đú khụng thể thu hồi được. Bỳt toỏn điều chỉnh: Tăng, giảm khoản mục “Tổng lợi nhuận kế toỏn” và “Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” về lói, lỗ nội bộ tập đoàn của cụng ty mẹ và cỏc cụng ty con cú liờn quan đến cỏc khoản lói, lỗ nội bộ chưa thực hiện phỏt sinh từ cỏc giao dịch nội bộ trờn Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất của tập đoàn. Lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của cỏc cụng ty con được hợp nhất được trỡnh bày ở một khoản mục riờng biệt trờn Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Bỳt toỏn điều chỉnh: Giảm khoản mục “Lợi nhuận sau thuế TNDN” phần lợi nhuận thuộc về lợi ớch của cổ đụng thiểu số của cụng ty con và điều chỉnh tăng khoản mục “lợi ớch của cổ đụng thiểu số” trong bỏo cỏo hợp nhất của tập đoàn. Lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của cỏc cụng ty con khi lập Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất được xỏc định trờn cơ sở căn cứ vào tỷ lệ gúp vốn kinh doanh của cổ đụng thiểu số và lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp của đơn vị này. Trường hợp số lỗ kinh doanh thuộc về cổ đụng thiểu số trong Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh riờng của cụng ty mẹ và của cụng ty con lớn hơn phần vốn gúp của cổ đụng thiểu số tại thời điểm lập Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất thỡ trờn Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất chỉ tớnh, phõn bổ và trỡnh bày theo số lỗ phõn bổ tối đa bằng số vốn gúp của cổ đụng thiểu số trong chỉ tiờu riờng biệt về phần lợi ớch của cổ đụng thiểu số của Bảng cõn đối kế toỏn trừ khi cổ đụng thiểu số cú nghĩa vụ ràng buộc và cú khả năng bự đắp cỏc khoản lỗ đú.Nếu cú lói, lói sẽ được phõn bổ vào phần lợi ớch của cổ đụng đa số cho tới khi phần lỗ trước đõy thuộc về lợi ớch của cổ đụng thiểu số do cỏc cổ đụng đa số gỏnh chịu được bồi hoàn đầy đủ. Số chờnh lệch giữa khoản phải thu từ việc thanh lý cụng ty con và giỏ trị ghi sổ cũn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của cụng ty con này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Nếu cụng ty con cú cổ phiếu ưu đói và cú cổ tức luỹ kế chưa thanh toỏn bị nắm giữ bởi cỏc đối tượng bờn ngoài tập đoàn, cụng ty mẹ chỉ được xỏc định phần kết quả lói, lỗ của mỡnh sau khi điều chỉnh cho số cổ tức ưu đói luỹ kế chưa thanh toỏn của cụng ty con phải trả cho dự cổ tức đú đó được cụng bố hay chưa. Cỏc khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do cụng ty mẹ hoặc cụng ty con phải nộp khi phõn phối lợi nhuận của cụng ty con cho cụng ty mẹ được kế toỏn theo chuẩn mực kế toỏn “Thuế thu nhập doanh nghiệp”. Trỡnh tự lập Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập dựa trờn bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ của cụng ty mẹ và của cụng ty con theo từng khoản mục bằng cỏch cộng cỏc khoản mục tương đương trờn cỏc bỏo cỏo này, và phải trờn cơ sở thống nhất toàn bộ về phương phỏp lập (trực tiếp hoặc giỏn tiếp). 1.2.2.4.Phạm vi ỏp dụng Cụng ty mẹ khi lập bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất phải hợp nhất cỏc bỏo cỏo tài chớnh của tất cả cỏc cụng ty con ở trong và ngoài nước, ngoại trừ cỏc cụng ty được đề cập ở đoạn 10. Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất bao gồm việc hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh của tất cả cỏc cụng ty con do cụng ty mẹ kiểm soỏt, trừ cỏc cụng ty quy định ở đoạn 10. Quyền kiểm soỏt của cụng ty mẹ đối với cụng ty con được xỏc định khi cụng ty mẹ nắm giữ trờn 50% quyền biểu quyết ở cụng ty con (cụng ty mẹ cú thể sở hữu trực tiếp cụng ty con hoặc sở hữu giỏn tiếp cụng ty con qua một cụng ty con khỏc) trừ trường hợp đặc biệt khi xỏc định rừ là quyền sở hữu khụng gắn liền với quyền kiểm soỏt. Trong cỏc trường hợp sau đõy, quyền kiểm soỏt cũn được thực hiện ngay cả khi cụng ty mẹ nắm giữ ớt hơn 50% quyền biểu quyết tại cụng ty con: Cỏc nhà đầu tư khỏc thoả thuận dành cho cụng ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết; Cụng ty mẹ cú quyền chi phối cỏc chớnh sỏch tài chớnh và hoạt động theo quy chế thoả thuận; Cụng ty mẹ cú quyền bổ nhiệm hoặc bói miễn đa số cỏc thành viờn Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; Cụng ty mẹ cú quyền bỏ đa số phiếu tại cỏc cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương. Một cụng ty con được loại trừ khỏi việc hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh khi: Quyền kiểm soỏt của cụng ty mẹ chỉ là tạm thời vỡ cụng ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đớch bỏn lại trong tương lai gần (dưới 12 thỏng); hoặc Hoạt động của cụng ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đỏng kể tới khả năng chuyển vốn cho cụng ty mẹ. Cụng ty mẹ kế toỏn khoản đầu tư vào cỏc cụng ty con loại này theo quy định tại chuẩn mực kế toỏn “Cụng cụ tài chớnh”. Cụng ty mẹ khụng được loại trừ ra khỏi bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cỏc bỏo cỏo tài chớnh của cụng ty con cú hoạt động kinh doanh khỏc biệt với hoạt động của tất cả cỏc cụng ty con khỏc trong tập đoàn. Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất sẽ cung cấp cỏc thụng tin hữu ớch hơn nếu hợp nhất được tất cả bỏo cỏo tài chớnh của cỏc cụng ty con bởi nú cung cấp cỏc thụng tin kinh tế, tài chớnh bổ sung về cỏc hoạt động kinh doanh khỏc nhau của cỏc cụng ty con trong tập đoàn. Hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh trờn cơ sở ỏp dụng chuẩn mực kế toỏn "Bỏo cỏo tài chớnh bộ phận" sẽ cung cấp cỏc thụng tin hữu ớch về cỏc hoạt động kinh doanh khỏc nhau trong phạm vi một tập đoàn. 1.2.2.5. Nội dung của hệ thống Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất Hệ thống Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất gồm 4 biểu mẫu bỏo cỏo: Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất Bản thuyết minh bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất Ngoài ra, để phục vụ yờu cầu quản lý kinh tế, tài chớnh, yờu cầu chỉ đạo, điều hành cỏc tập đoàn sản xuất, kinh doanh cỏc tập đoàn, tổng cụng ty nhà nước,…cú thể lập thờm cỏc Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất chi tiết khỏc nhưng bổ sung phải được Bộ Tài chớnh chấp thuận bằng văn bản. Trỏch nhiệm, thời hạn lập và nộp Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất Trỏch nhiệm lập Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất Cỏc đơn vị sau đõy phải thực hiện lập Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất của tập đoàn ngoài bỏo cỏo tài chớnh riờng của đơn vị này: * Tất cả cỏc cụng ty mẹ nắm giữ trờn 50% quyền biểu quyết ở cụngty con (cụng ty mẹ cú thể sở hữu trực tiếp cụng ty con hoặc sở hữu giỏn tiếp cụng ty con qua một cụng ty con khỏc) theo quy định ở trờn phải lập, nộp và cụng khai bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất.Ngoại trừ cỏc cụng ty mẹ đồng thời là cụng ty con bị một cụng ty khỏc sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu như cỏc cổ đụng thiểu số trong cụng ty chấp thuận thỡ khụng phải lập và trỡnh bày bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất. * Tất cả cỏc tổng cụng ty nhà nước thành lập và hoạt động theo mụ hỡnh cú cụng ty con phải lập, nộp Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất. Thời gian lập, nộp và cụng khai Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất * Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất phải lập và nộp vào cuối kỳ kế toỏn năm tài chớnh cho cỏc cơ quan quản lý Nhà nước theo quy định chậm nhất là 90 ngày kể từ ngày kết thỳc kỳ kế toỏn năm tài chớnh. * Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất phải được cụng khai trong thời gian 120 ngày kể từ ngày kết thỳc kỳ kế toỏn năm. Nơi nhận Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất Đối tượng lập bỏo cỏo Tài chớnh hợp nhất Thời gian lập Nơi nhận bỏo cỏo Cơ quan tài chớnh, cơ quan thành lập DN Cơ quan thuế Cơ quan thống kờ 1. Tổng cụng ty nhà nước (thành lập và hoạt động theo mụ hỡnh cú cụng ty con) Năm, Quý X (1) X (2) X 2. Tập đoàn doanh nghiệp cú vốn đầu tư nước ngoài Năm X (1) X (2) X 3. Tập đoàn doanh nghiệp khỏc Năm X (1) X (2) X Đối với cỏc tổng cụng ty nhà nước hoạt động theo Luật Doanh nghiệp nhà nước do UBND cấp tỉnh thành lập phải nộp bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cho Sở Tài chớnh cấp tỉnh. Đối với tổng cụng ty nhà nước do cỏc Bộ, cơ quan trung ương, hoặc Thủ tướng chớnh phủ quyết định thành lập phải nộp Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cho Bộ tài chớnh (Cục tài chớnh doanh nghiệp) và cỏc Bộ, cơ quan trung ương là người quyết định thành lập tổng cụng ty. Đối với cỏc tập đoàn, tổng cụng ty nhà nước hoạt động trong cỏc lĩnh vực Ngõn hàng, đầu tư tài chớnh, bảo hiểm, chứng khoỏn phải nộp bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cho Bộ tài chớnh (Vụ Tài chớnh ngõn hàng, Vụ Bảo hiểm, Cục Tài chớnh doanh nghiệp). Riờng đối với cỏc tập đoàn, tổng cụng ty nhà nước cú chứng khoỏn niờm yết hoặc cỏc tập đoàn, tổng cụng ty Nhà nước cú đơn vị thành viờn cú chứng khoỏn niờm yết cũn phải nộp bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cho Bộ tài chớnh (Uỷ Ban Chứng khoỏn Nhà nước). Đối với cỏc tập đoàn hoạt động theo Luật Doanh nghiệp, Luật Đầu tư nước ngoài tại Việt Nam thỡ nộp bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cho cơ quan đăng ký kinh doanh (Sở kế hoạch và đầu tư - nếu do Sở kế hoạch và đầu tư cấp giấy phộp đầu tư hoặc giấy đăng ký kinh doanh, hoặc Bộ kế hoạch và đầu tư nếu do Bộ kế hoạch và đầu tư cấp giấy phộp đầu tư hoặc giấy đăng ký kinh doanh). Đối với cỏc tập đoàn, tổng cụng ty nhà nước đó thực hiện kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất, phải đớnh kốm Bỏo cỏo Kiểm toỏn về Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất khi nộp bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cho cơ quan quản lý nhà nước hoặc khi cụng khai bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất. Đối với cỏc tổng cụng ty nhà nước do cỏc Bộ, cơ quan Trung ương hoặc Thủ Tướng Chớnh phủ quyết định thành lập cũn phải nộp Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cho Bộ tài chớnh (Tổng cục thuế). Đối với cỏc tập đoàn, tổng cụng ty nhà nước khỏc phải nộp Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất cho cơ quan thuế địa phương. 1.2.3.Sổ kế toỏn hợp nhất Sổ kế toỏn hợp nhất do cụng ty mẹ cú trỏch nhiệm lập để ghi chộp, hệ thống và lưu giữ toàn bộ cỏc nghiệp vụ kinh tế, tài chớnh. Mẫu sổ kế toỏn hợp nhất Tờn tập đoàn:…………… Mẫu số S01- SHN (Ban hành theo TT số 23/2005/TT- BTC Ngày 30-03-2005 của BTC) SỔ KẾ TOÁN HỢP NHẤT Năm……. Chứng từ sử dụng để hợp nhất Diễn giải Cỏc khoản mục đối ứng Cỏc khoản mục BCTC cụng ty mẹ, cụng ty con Điều chỉnh Tăng, giảm Khoản mục hợp nhất BCTC và cỏc phiếu kế toỏn Ngày thỏng Tài sản Nguồn vốn Tài sản Nguồn vốn Tài sản Nguồn vốn 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 I-Hợp nhất bảng CĐKT tập đoàn 1.TSCĐ Cụng ty mẹ Cụng ty con … Cộng 2.Hàng tồn kho Cụng ty mẹ Cụng ty con … Lói lỗ nội bộ chưa thực sự phỏt sinh Cộng II-Hợp nhất bỏo cỏo kết quả hoạt động KD tập đoàn 1.DT bỏn hàng, cung cấp dịch vụ Cụng ty mẹ Cụng ty con Bỳt toỏn điều chỉnh doanh thu nội bộ Cộng Sổ kế toỏn hợp nhất chi tiết: Mở theo nhu cầu của từng doanh nghiệp. 1.2.4.Phương phỏp kế toỏn khoản đầu tư vào cụng ty con TK sử dụng: TK 221- Đầu tư vào cụng ty con TK 2211- Đầu tư cổ phiếu TK 2212- Đầu tư khỏc TK 136- Phải thu nội bộ TK 1361- Vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc (mở ở cấp trờn) Kết cấu Bờn Nợ: Giỏ trị thực tế cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con tăng. Bờn Cú: Giỏ trị thực tế cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con giảm. Số dư bờn Nợ: Khi cụng ty mẹ mua cổ phiếu hoặc đầu tư vào cụng ty con bằng tiền theo cam kết gúp vốn đầu tư, hoặc mua khoản đầu tư tại cụng ty con ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào cụng ty con Cú TK 111 - Tiền mặt Cú TK 112 - Tiền gửi Ngõn hàng Cú TK 341 - Vay dài hạn. Nếu cú chi phớ phỏt sinh về thụng tin, mụi giới, giao dịch mua, bỏn trong quỏ trỡnh mua cổ phiếu, hoặc thực hiện đầu tư vào cụng ty con, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào cụng ty con Cú TK 111,112,… Trường hợp chuyển khoản đầu tư vào cụng ty liờn kết, liờn doanh, cụng cụ tài chớnh thành khoản đầu tư vào cụng ty con, ghi: Nợ TK 221 - Đầu tư vào cụng ty con Cú TK 222- Vốn gúp liờn doanh Cú TK 223 - Đầu tư vào cụng ty liờn kết Cú TK 228 - Đầu tư dài hạn khỏc Cú TK 121 - Đầu tư chứng khoỏn ngắn hạn khỏc. Cuối năm tài chớnh nhận được thụng bỏo chia cổ tức, lói kinh doanh, hoặc nhận được tiền về cỏc khoản lói được chia từ cụng ty con, ghi: Nợ TK 111, 112 Nợ TK 131 - Phải thu khỏch hàng Nợ TK 221 - Đầu tư vào cụng ty con (Trường hợp lói được chia để lại tăng vốn đầu tư vào cụng ty con - nếu cú) Cú TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chớnh. Khi chuyển đổi khoản đầu tư vào cụng ty con thành khoản đầu tư vào cụng ty liờn kết, hoặc trở thành khoản đầu tư là cụng cụ tài chớnh, ghi: Nợ TK 121 - Đầu tư chứng khoỏn ngắn hạn Nợ TK 223 - Đầu tư vào cụng ty liờn kết Nợ TK 228 - Đầu tư dài hạn khỏc Cú TK 221 - Đầu tư vào cụng ty con Khi thu hồi thanh lý vốn đầu tư vào cụng ty con, phỏt sinh lỗ về thu hồi vốn đầu tư, ghi: Nợ TK 111,112 Nợ TK 131 Nợ TK 635-Chi phớ tài chớnh (đối với cỏc khoản lỗ đầu tư khụng thể thu hồi) Cú TK 221 - Đầu tư vào cụng ty con Khi thu hồi thanh lý vốn đầu tư vào cụng ty con, phỏt sinh lói vốn đầu tư Ghi: Nợ TK 111,112 Nợ TK 138 - Phải thu khỏc Cú TK 221 - Đầu tư vào cụng ty con Cú TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chớnh (đối với cỏc khoản chờnh lệch lói đầu tư thu hồi). PHẦN II NHỮNG BẤT CẬP TRONG CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN “KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CễNG TY CON” VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN 2.1.Chuyển đổi tài khoản của cỏc cụng ty con ở nước ngoài cho mục đớch hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh 2.1.1. Vấn đề đặt ra Rất nhiều cụng ty mẹ cú cụng ty con ở những quốc gia khỏc nhau. Khi một cụng ty ở nước ngoài nằm trong phạm vi hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh cần phải chuyển đổi cỏc tài khoản của chỳng về đồng tiền hạch toỏn thực hiện việc hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh. Đõy là một nghiệp vụ rất phức tạp vỡ cỏc cụng ty ở nước ngoài hoạt động trong một hoàn cảnh kinh tế và tài chớnh khỏc hẳn với cỏc cụng ty trong nước, nhất là khi cỏc cụng ty con hoạt động ở những nước bị “siờu lạm phỏt”, sự chờnh lệch cú thể dẫn đến những sai lệch trầm trọng về mặt kế toỏn, tài chớnh và cú ảnh hưởng rất lớn đến bảng cõn đối kế toỏn, bỏo cỏo kết quả kinh doanh. Một cụng ty mẹ đặt tại một nước cú đồng tiền mạnh cú cụng ty con đặt ở nước cú đồng tiền kộm hơn, khi chuyển đổi tài sản theo đồng tiền cụng ty mẹ tài sản của cụng ty con sẽ bị giảm giỏ trong bảng CĐKT hợp nhất. Tuy nhiờn, sẽ là nhầm lẫn nếu cho rằng toàn bộ cỏc tài sản của cụng ty con bị giảm giỏ trị. Những khoản mục tài sản bằng tiền sẽ giảm giỏ thực sự, nhưng những khoản mục tài sản khụng bằng tiền khi chuyển đổi sẽ cú giỏ trị lớn hơn giỏ mua của chỳng. Trờn bỏo cỏo KQKD cũng vậy, kết quả cũng sẽ bị sai lệch nếu việc lựa chọn tỷ giỏ hạch toỏn khụng đỳng, nhất là tại những nước đang bị lạm phỏt cao. Trong quyết định số 25 và thụng tư hướng dẫn việc thi hành quyết định số 25 khụng quy định về việc doanh nghiệp sử dụng tỷ giỏ hạch toỏn nào để hạch toỏn, điều này dẫn đến sự khụng thống nhất trong việc lập hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh của cụng ty mẹ và của cụng ty con. Nú ảnh hưởng trực tiếp đến lợi ớch của cụng ty con, vỡ khi lựa chọn tỷ giỏ hợp nhất sẽ dẫn đến sự thay đổi rất lớn về mặt giỏ trị của cỏc khoản mục tài sản trờn bỏo cỏo của cụng ty con. 2.1.2.Giải phỏp hoàn thiện Như đó núi ở trờn khi chuyển đổi tài khoản của cụng ty con ở nước ngoài những khoản mục tài sản bằng tiền sẽ giảm giỏ thực sự, nhưng những khoản mục tài sản khụng bằng tiền khi chuyển đổi sẽ cú giỏ trị lớn hơn giỏ mua của chỳng. Do đú để chớnh xỏc hơn cần đỏnh giỏ lại cỏc khoản mục phi tiền tệ để khi hợp nhất tài sản của cụng ty con khụng bị đỏnh giỏ thấp hơn thực tế, dẫn đến ảnh hưởng lợi ớch của cụng ty con. Về mặt phương phỏp dựng để xử lý khi chuyển đổi cỏc tài khoản của cụng ty con ở nước ngoài trong cỏc văn bản phỏp luật khụng quy định rừ cho nờn sau đõy em xin đưa ra một vài phương phỏp sau: Phương phỏp tỷ giỏ lịch sử (tỷ giỏ ban đầu): Phương phỏp này đũi hỏi phải phõn biệt rừ cỏc khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ vỡ cỏc khoản mục này sẽ dẫn đến việc sử dụng tỷ giỏ khỏc nhau. Khi sử dụng phương phỏp tỷ giỏ lịch sử, cần chỳ ý trờn bảng CĐKT sử dụng tỷ giỏ ban đầu đối với khoản mục phi tiền tệ (tỷ giỏ vào ngày ghi sổ của tài sản đú), sử dụng tỷ giỏ đúng cửa (tỷ giỏ cuối kỳ) đối với cỏc khoản tiền tệ; khoản chờnh lệch giữa tài khoản tài sản và tài khoản bờn nguồn vốn được đưa vào tài khoản kết quả để làm cõn bảng CĐKT. Trờn bỏo cỏo KQKD cỏc khoản thu nhập và chi phớ được ghi nhận theo tỷ giỏ phỏt sinh. Nếu thu nhập và chi phớ phỏt sinh một cỏch tương đối đồng đều cú thể sử dụng tỷ giỏ bỡnh quõn để ghi nhận. Tuy nhiờn cần ngoại trừ một số khoản chi phớ khấu hao được chuyển đổi theo tỷ giỏ ban đầu cựng với tỷ giỏ chuyển đổi giỏ trị tài sản cố định, phần chờnh lệch hàng tồn kho theo tỷ giỏ hàng tồn kho trờn bảng CĐKT. Để cõn bằng bỏo cỏo KQKD cần sử dụng tài khoản “chờnh lệch chuyển đổi”. Phương phỏp tỷ giỏ ban đầu sẽ gặp phải một số vấn đề về lý luận cũng như thực tế vỡ kế toỏn sẽ khú nhận biết được tỷ giỏ lịch sử của toàn bộ tài sản cố định trong cụng ty con ở nước ngoài (cỏc nghiệp vụ mua, bỏn, giảm giỏ…). Hơn nữa phương phỏp này thớch hợp hơn với cỏc cụng ty con cú thời gian dài hoạt động ở nước ngoài, nhưng vẫn giữ những mối quan hệ mật thiết với cụng ty mẹ trong nước, đú là những mối liờn hệ về tài chớnh, thương mại mà cụng ty mẹ chiếm ưu thế. Cũng cần khẳng định rằng thực chất trong trường hợp này cỏc cụng ty con chỉ là sự nối dài hoạt động của cụng ty mẹ nờn mọi sự đỏnh giỏ cần được thiết lập như chớnh cụng ty mẹ đó thực hiện trực tiếp cỏc nghiệp vụ ấy. Phương phỏp tỷ giỏ đúng cửa (tỷ giỏ cuối kỳ): Theo phương phỏp này tỷ giỏ được sử dụng vào ngày kết thỳc niờn độ kế toỏn dể chuyển đổi toàn bộ cỏc yếu tố tài sản, nguồn vốn, tiền tệ, phi tiền tệ về đồng tiền hạch toỏn của cụng ty mẹ. Cũng như vậy thu nhập chi phớ cũng được chuyển đổi theo tỷ giỏ cuối niờn độ, tuy nhiờn, khả năng sử dụng tỷ giỏ trung bỡnh sẽ thớch hợp hơn. Theo giả thiết này khoản chờnh lệch sẽ được đặt vào khoản mục “chờnh lệch chuyển đổi” ở bờn Nguồn vốn của Bảng CĐKT đối với lợi nhuận nhận được từ cụng ty hợp nhất và trong khoản mục “Lợi tức cổ đụng thiểu số” đối với khoản chờnh lệch cho cổ đụng thiểu số. Đối với bỏo cỏo KQKD sử dụng tỷ giỏ cuối niờn độ để chuyển đổi thu nhập và chi phớ (bao gồm cả khấu hao và dự phũng), tuy nhiờn tỷ giỏ trung bỡnh cũng cho phộp sử dụng để phản ỏnh trung thực hơn KQKD. Kết quả được xỏc định bằng khoản chờnh lệch giữa thu nhập và chi phớ để cõn đối tài khoản kết quả. Cũn đối với bảng cõn đối kế toỏn, sử dụng tỷ giỏ ban đầu để chuyển đổi vốn chủ sở hữu, sử dụng tỷ giỏ cuối niờn độ để chuyển đổi toàn bộ cỏc khoản mục khỏc của bờn tài sản và nguồn vốn, lấy lại kết quả của bỏo cỏo KQKD, xỏc định “chờnh lệch chuyển đổi” bằng hiệu số gữa tài sản và nguồn vốn để cõn bằng bảng CĐKT. So với phương phỏp tỷ giỏ ban đầu, phương phỏp tỷ giỏ cuối niờn độ đơn giản và dễ ỏp dụng hơn. Tuy nhiờn, phương phỏp này vẫn tồn tại một nhược điểm căn bản. Đú là trong những trường hợp tỷ giỏ biến động lớn, tài sản cố định cú thể chịu sự thay đổi giỏ nhiều, việc hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh phải rất cẩn trọng. Đõy là phương phỏp tường được ỏp dụng cho cỏc cụng ty con ở nước ngoài cú sự tự chủ nhất định về kinh tế, tài chớnh đối với cụng ty mẹ trong nước hoặc đối với cỏc cụng ty hợp nhất khỏc. Một số điểm cần lưu ý khi sử dụng hai phương phỏp trờn Với phương phỏp tỷ giỏ ban đầu việc chuyển đổi cỏc khoản mục cần được thực hiện cho bảng cõn đối kế toỏn trước bỏo cỏo KQKD. Khoản “chờnh lệch chuyển đổi” đặt ở bỏo cỏo KQKD. Cũn với phương phỏp tỷ giỏ cuối niờn độ, ngược lại, cần xử lý bỏo cỏo kết quả kinh doanh trước bảng cõn đối kế toỏn. Khoản “chờnh lệch chuyển đổi” đặt ở bảng CĐKT. Phương phỏp ỏp dụng chung là phương phỏp tỷ giỏ ban đầu (tỷ giỏ lịch sử). Đối với bảng cõn đối kế toỏn, cỏc khoản mục tiền tệ sử dụng tỷ giỏ đúng cửa (tỷ giỏ cuối kỳ). Cỏc khoản mục phi tiền tệ, sử dụng phương phỏp tỷ giỏ lịch sử. Đối với bỏo cỏo KQKD dựng tỷ giỏ trung bỡnh, trừ cỏc khoản mục liờn quan đến cỏc yếu tố phi tiền tệ như khấu hao (chuyển đổi theo tỷ giỏ lịch sử tương ứng).Khoản chờnh lệch chuyển đổi được chuyển vào tài khoản kết quả. 2.2. Cụng ty mẹ mua cổ phần của cụng ty con cao hơn giỏ phỏt hành 2.2.1. Vấn đề đặt ra Trong một số trường hợp nhất định, cụng ty mẹ sẵn sàng trả một số tiền lớn hơn giỏ trị sổ sỏch cho cổ phần thường của cụng ty con. Đú là một thực tế đặc biệt nếu cụng ty con đang hoạt động cú lói trong giai đoạn trước khi cụng ty mẹ tham gia vốn. Bõy giờ chỳng ta giả sử cụng ty mẹ đó hoạt động được vài năm. Tại ngày 1/1/2006 cú bảng Tổng kết tài sản như sau: Cụng ty mẹ Bảng tổng kết tài sản 1/1/2006 Đơn vị: 1000vnđ Tài sản 1.Tài sản ngắn hạn 2.Tài sản khỏc Tổng tài sản Tiền 500.000 5.000.000 5.500.000 Nguồn vốn 1.Nợ ngắn hạn 2.Nợ dài hạn 3.Vốn cổ phiếu 4.Thu nhập để lại Tổng nguồn vốn Tiền 150.000 1.000.000 4.000.000 350.000 5.500.000 Vào 1/1/2006, cụng ty mới (cụng ty con) được lập ra. Cụng ty mẹ thoả thuận mua 90% cổ phần thường bằng tiền mặt. Người bờn ngoài thoả thuận mua 10%. Cụng ty con phỏt hành 20.000 cổ phần khụng ấn định giỏ, loại cổ phần thường và thu được 20.000vnđ mỗi phần (tổng 400.000.000vnđ). Số này bao gồm 18.000 cổ phần của cụng ty mẹ và 2.000 cổ phần thường người bờn ngoài mua. Sau nghiệp vụ này, Bảng Tổng kết tài sản của cụng ty con sẽ như sau: Cụng ty con Bảng tổng kết tài sản 1/1/2006 Đơn vị: 1000vnđ Tiền mặt 400.000 Cổ phần thường 400.000 Lỳc này bảng tổng kết tài sản của cụng ty mẹ sẽ như sau: Cụng ty mẹ Bảng tổng kết tài sản 1/1/2006(sau đầu tư) Đơn vị: 1000vnđ Tài sản 1.Tài sản ngắn hạn hiờn cú 2. Đầu tư vào cụng ty con 3.Tài sản cú khỏc Tổng tài sản Tiền 140.000 360.000 5.000.000 5.500.000 Nguồn vốn 1.Nợ ngắn hạn 2. Đầu tư dài hạn 3.Vốn cổ phần 4.Thu nhập để lại Tổng nguồn