Đề tài Hoàn thiện hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất ở các tổng công ty kinh doanh theo mô hình tập đoàn ở Việt Nam

con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cỏch cộng cỏc khoản mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu theo nguyờn tắc: - Đối với cỏc khoản mục của Bảng cõn đối kế toỏn khụng phải điều chỉnh thỡ được cộng trực tiếp để xỏc định khoản mục tương đương của Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất; - Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyờn tắc và phương phỏp điều chỉnh thớch hợp quy định tại mục (3) dưới đõy sau đú mới cộng để hợp nhất khoản mục này và trỡnh bày trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất. (2) Cỏc chỉ tiờu chủ yếu phải điều chỉnh liờn quan đến Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất của tập đoàn gồm: - Khoản đầu tư của cụng ty mẹ vào cỏc cụng ty con; - Lợi ớch của cổ đụng thiểu số; - Cỏc khoản phải thu, phải trả nội bộ giữa cỏc đơn vị trong cựng tập đoàn; - Cỏc khoản lói, lỗ nội bộ chưa thực sự phỏt sinh. (3) Nguyờn tắc và phương phỏp điều chỉnh cỏc chỉ tiờu khi lập Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất. a) Điều chỉnh khoản đầu tư của cụng ty mẹ vào cỏc cụng ty con a1) Nguyờn tắc điều chỉnh Giỏ trị ghi sổ của khoản đầu tư của cụng ty mẹ trong từng cụng ty con và phần vốn của cụng ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của cụng ty con phải được loại trừ hoàn toàn trờn bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất. a2) Bỳt toỏn điều chỉnh Điều chỉnh giảm toàn bộ giỏ trị khoản mục "Đầu tư vào cụng ty con” của cụng ty mẹ và điều chỉnh giảm phần Vốn đầu tư của chủ sở hữu mà từng cụng ty con nhận của cụng ty mẹ trong khoản mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu" của cụng ty con. b) Điều chỉnh để xỏc định lợi ớch của cổ đụng thiểu số b1) Nguyờn tắc điều chỉnh - Phải xỏc định lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong tài sản thuần của cụng ty con hợp nhất. Lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong tài sản thuần của cụng ty con hợp nhất, gồm: + Giỏ trị cỏc lợi ớch của cổ đụng thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xỏc định phự hợp với Chuẩn mực kế toỏn “Hợp nhất kinh doanh”. Giỏ trị cỏc lợi ớch của cổ đụng thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xỏc định trờn cơ sở tỷ lệ gúp vốn kinh doanh của cổ đụng thiểu số với vốn chủ sở hữu của cụng ty con. + Phần lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh, gồm phần lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp của tập đoàn trong kỳ bỏo cỏo được xỏc định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn và phần lợi ớch trong biến động của vốn chủ sở hữu của tập đoàn sau ngày hợp nhất kinh doanh; - Phần lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong thu nhập thuần (lợi nhuận) sau thuế thu nhập doanh nghiệp trong kỳ bỏo cỏo được xỏc định trờn cơ sở tỷ lệ gúp vốn kinh doanh của cổ đụng thiểu số với thu nhập sau thuế TNDN tại cụng ty con trong kỳ bỏo cỏo. - Phần lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh được xỏc định trờn cơ sở tỷ lệ gúp vốn kinh doanh của cổ đụng thiểu số với tổng giỏ trị cỏc khoản chờnh lệch đỏnh giỏ lại tài sản, chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi, quỹ đầu tư phỏt triển, quỹ dự phũng tài chớnh, quỹ khỏc thuộc vốn chủ sở hữu, lợi nhuận chưa phõn phối của cỏc đơn vị này. - Cỏc khoản lỗ tương ứng với phần vốn của cổ đụng thiểu số trong cụng ty con được hợp nhất cú thể lớn hơn vốn của họ trong tổng vốn chủ sở hữu của cụng ty con. Khoản lỗ vượt trội cũng như bất kỳ cỏc khoản lỗ thờm nào khỏc được tớnh giảm vào phần lợi ớch của cổ đụng đa số trừ khi cổ đụng thiểu số cú nghĩa vụ ràng buộc và cú khả năng bự đắp cỏc khoản lỗ đú. Nếu sau đú cụng ty con cú lói, khoản lói đú sẽ được phõn bổ vào phần lợi ớch của cổ đụng đa số cho tới khi phần lỗ trước đõy do cỏc cổ đụng đa số gỏnh chịu được bồi hoàn đầy đủ. - Lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong tài sản thuần của cụng ty con hợp nhất trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất phải được trỡnh bày thành một chỉ tiờu riờng biệt tỏch khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đụng của cụng ty mẹ. b2) Bỳt toỏn điều chỉnh Để phản ảnh khoản mục "Lợi ớch của cổ đụng thiểu số" trong tài sản thuần của cụng ty con hợp nhất trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất phải thực hiện cỏc bỳt toỏn điều chỉnh sau: - Điều chỉnh giảm vốn chủ sở hữu của cụng ty con cú phần vốn của cổ đụng thiểu số (điều chỉnh giảm cỏc khoản mục "Vốn đầu tư của chủ sở hữu”, "Quỹ dự phũng tài chớnh", "Quỹ đầu tư phỏt triển", "Lợi nhuận chưa phõn phối",... của cỏc cụng ty con cú liờn quan) và ghi tăng khoản mục "Lợi ớch của cổ đụng thiểu số" trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất, ghi: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư của chủ sở hữu Giảm khoản mục - Quỹ dự phũng tài chớnh Giảm khoản mục - Quỹ đầu tư phỏt triển Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phõn phối ..... Tăng khoản mục - Lợi ớch của cổ đụng thiểu số. - Trường hợp ở cụng ty con cú khoản lỗ tớch luỹ (lợi nhuận chưa phõn phối: ghi õm (...) trong vốn chủ sở hữu thỡ khi xỏc định lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong tài sản thuần của cỏc cụng ty con hợp nhất phải xỏc định riờng biệt khoản lỗ tớch luỹ của cổ đụng thiểu số trong lỗ tớch luỹ của cụng ty con và phải ghi giảm khoản mục "Lợi nhuận chưa phõn phối" của cụng ty con và ghi giảm khoản mục "Lợi ớch của cổ đụng thiểu số" trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất. Tuy nhiờn bỳt toỏn ghi giảm khoản mục "Lợi ớch của cổ đụng thiểu số" trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất tối đa cũng chỉ tương ứng với phần giỏ trị lợi ớch của cổ đụng thiểu số trong vốn chủ sở hữu (chỉ được ghi giảm đến giỏ trị bằng 0 phần lợi ớch của cổ đụng thiểu số tại cụng ty con, khụng được tạo ra giỏ trị õm của khoản mục "Lợi ớch của cổ đụng thiểu số" trờn Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất). c) Điều chỉnh số dư cỏc khoản phải thu, phải trả giữa cỏc đơn vị nội bộ trong cựng tập đoàn c1) Nguyờn tắc điều chỉnh Số dư cỏc khoản phải thu, phải trả giữa cỏc đơn vị nội bộ trong cựng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn. c2) Bỳt toỏn điều chỉnh Điều chỉnh giảm khoản mục "Phải thu nội bộ" và điều chỉnh giảm khoản mục "Phải trả nội bộ" đối với cỏc đơn vị cú liờn quan, ghi: Giảm khoản mục - Phải trả nội bộ Giảm khoản mục - Phải thu nội bộ d) Điều chỉnh cỏc khoản lói chưa thực sự phỏt sinh từ cỏc giao dịch nội bộ d1) Nguyờn tắc điều chỉnh Cỏc khoản lói chưa thực hiện từ cỏc giao dịch nội bộ nằm trong giỏ trị cũn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn. d2) Bỳt toỏn điều chỉnh Điều chỉnh giảm khoản lói nội bộ nằm trong khoản mục: "Hàng tồn kho", hoặc "Tài sản cố định hữu hỡnh", "Tài sản cố định vụ hỡnh",... và điều chỉnh giảm khoản lói nội bộ nằm trong khoản mục "Lợi nhuận chưa phõn phối" ở đơn vị cú liờn quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện ở cụng ty mẹ, cụng ty con trong tập đoàn và đó tạo ra cỏc khoản lói nội bộ chưa thực hiện này, ghi: Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phõn phối Giảm khoản mục - Hao mũn TSCĐ Giảm khoản mục - Hàng tồn kho Giảm khoản mục - TSCĐ hữu hỡnh, hoặc Giảm khoản mục - TSCĐ vụ hỡnh. e) Điều chỉnh cỏc khoản lỗ chưa thực sự phỏt sinh từ cỏc giao dịch nội bộ e1) Nguyờn tắc điều chỉnh Cỏc khoản lỗ chưa thực hiện phỏt sinh từ cỏc giao dịch nội bộ cũng được loại bỏ trừ khi chi phớ tạo nờn khoản lỗ đú khụng thể thu hồi được. e2) Bỳt toỏn điều chỉnh Điều chỉnh tăng khoản mục: "Hàng tồn kho", hoặc "Tài sản cố định hữu hỡnh", "Tài sản cố định vụ hỡnh",... và điều chỉnh tăng khoản lỗ nội bộ nằm trong khoản mục "Lợi nhuận chưa phõn phối" ở đơn vị cú liờn quan đến giao dịch nội bộ chưa thực hiện (cụng ty mẹ, cụng ty con) trong tập đoàn và đó tạo ra cỏc khoản lỗ nội bộ chưa thực hiện này, ghi: Tăng khoản mục - Hàng tồn kho Tăng khoản mục - TSCĐ hữu hỡnh, hoặc Tăng khoản mục - TSCĐ vụ hỡnh Tăng khoản mục - Hao mũn TSCĐ Tăng khoản mục - Lợi nhuận chưa phõn phối f) Sự khỏc biệt về thời gian phỏt sinh trờn phương diện thuế thu nhập doanh nghiệp từ việc loại trừ cỏc khoản lói và lỗ chưa thực hiện trong nội bộ được xử lý phự hợp với Chuẩn mực kế toỏn số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp. (4) Thực hiện cỏc bỳt toỏn ghi nhận vốn gúp liờn kết, liờn doanh của cụng ty mẹ, cụng ty con theo phương phỏp vốn chủ chủ sở hữu khi lập Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất của tập đoàn. Khi lập Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất phải điều chỉnh vốn gúp liờn kết, liờn doanh theo giỏ gốc được trỡnh bày trờn cỏc Bảng cõn đối kế toỏn riờng của cụng ty mẹ, cụng ty con sử dụng để lập Bảng cõn đối kế toỏn hợp nhất của tập đoàn theo phương phỏp vốn chủ sở hữu. 3.2. Trỡnh tự lập bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất (1) Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập trờn cơ sở hợp nhất cỏc Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh của cụng ty mẹ và của cỏc cỏc cụng ty con trong tập đoàn theo từng khoản mục bằng cỏch cộng cỏc khoản mục tương đương về doanh thu, thu nhập khỏc, giỏ vốn hàng bỏn, lợi nhuận gộp về bỏn hàng và cung cấp dịch vụ, chi phớ tài chớnh,... theo nguyờn tắc: - Đối với cỏc khoản mục khụng phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để xỏc định khoản mục tương đương của Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; - Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyờn tắc lập và trỡnh bày Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất thỡ phải thực hiện cỏc điều chỉnh thớch hợp sau đú mới cộng để hợp nhất khoản mục và trỡnh bày trờn Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. (2) Cỏc chỉ tiờu chủ yếu phải điều chỉnh liờn quan đến hợp nhất Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh, gồm: - Doanh thu, giỏ vốn hàng bỏn, lói lỗ nội bộ tập đoàn; - Lói lỗ nội bộ chưa thực sự phỏt sinh; - Lợi ớch của cổ đụng thiểu số; - Chờnh lệch thanh lý cụng ty con; - Thuế thu nhập doanh nghiệp. 3.3. Trỡnh tự lập Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất - Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trờn cơ sở hợp nhất Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ của cụng ty mẹ và của cỏc cụng ty con theo từng khoản mục bằng cỏch cộng cỏc khoản mục tương đương trờn cỏc bỏo cỏo này. - Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập trờn cơ sở hợp nhất bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ của cụng ty mẹ và của cỏc cụng ty con phải trờn cơ sở thống nhất toàn bộ về phương phỏp lập (phương phỏp trực tiếp hoặc phương phỏp giỏn tiếp). PHẦN II: KIẾN NGHỊ ĐỀ XUẤT VỀ NHỮNG BẤT CẬP CỦA CHẾ ĐỘ KẾ BÁO CÁO TOÁN TÀI CHÍNH HỢP NHẤT SỰ THỐNG NHẤT QUAN ĐIỂM GIỮA VAS 25 VÀ MỘT SỐ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ. 1.1. Về trỡnh bày Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất Theo IAS 27-BCTCHN và kế toỏn cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con: “ Cụng ty mẹ cần trỡnh bày cỏc BCTCHN như thể cả tập đoàn là một cụng ty duy nhất. Một cụng ty con chịu sự sở hữu toàn phần một cụng ty gần như chịu sở hữu toàn phần khụng cần trỡnh bày BCTCHN”. VAS25 – BCTCHN và hạch toỏn cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con cú quy định: Nếu cụng ty mẹ đồng thời là cụng ty con bị cụng ty khỏc sở hưũ toàn bộ hoặc gần như toàn bộ, nếu được cỏc cổ đụng thiểu số trong cụng ty chấp nhần thỡ khụng phải lập và trỡnh bày BCTCHN. Trường hợp này cụng ty mẹ phải giải trỡnh lý do khụng lập và trỡnh bày BCTCHN và cơ sở kế toỏn cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con trong bỏo cỏo tài chớnh riờng rẽ của cụng ty mẹ. Như vậy VAS 25 của Việt Nam cú quan điểm thống nhất với IAS27. 1.2. Về phạm vi hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh Theo IAS 27: “ Một cụng ty mẹ cần tập hợp tất cả cỏc cụng ty con trong và ngoài nước trừ những trường hợp sau: Cỏc cụng ty con bị mua và giữ để sau đú thanh lý trong tương lai gần Cỏc cụng ty con hoạt động theo những hạn chế nghiờm ngặt lõu dài và làm tổn hại đỏng kể đến khả năng chuyển giao vốn cho cụng ty mẹ. Theo UK GAAP, cụng ty con cú thể bị loại trừ khỏi phạm vi hợp nhất khi: Cỏc hoạt động của nú mang tớnh riờng biệt khỏc hẳn với hoạt động của tập đoàn. Cụng ty con cú những hạn chế khắt khe làm cản trở việc thực hiện quyền của cụng ty mẹ đối với tài sản và việc quản lý cụng việc kinh doanh.Việc loại trừ này theo yờu cầu của FRS 2 – Accouting for Subsdiary Undertakings (Hạch toỏn trong cỏc cụng ty con ) phự hợp với IAS 27. Tuy nhiờn việc loại trừ trong IAS 27 rộng hơn, ở đõy phạm vi bao gồm những cụng ty con mà khả năng chuyển vốn về cụng ty mẹ bị tổn hại một cỏch đỏng kể đến khả năng chuyển vốn cho cụng ty mẹ.Vỡ vậy, rất cú thể cún cú những cụng ty con hoạt động cựng địa bàn với cụng ty mẹ nhưng cú những hạn chế về việc chuyển tiền tệ do những nguyờn nhõn khỏc. 3) Cụng ty con đặt dưới quyền kiểm soỏt tạm thời. Sự loại trừ này mang tớnh luật phỏp nhiều hơn so với IAS 27. Đõy cú thể là cỏc trường hợp đầu tư trong vũng một năm kể từ ngày mua hoặc đối với cỏc cụng ty con trước đõy đó khụng nằm trong phạm vi hợp nhất của cụng ty mẹ. So với US GAAP thống nhất quan điểm với UK GAAP. Như vậy, cả IAS 27 và US GAAP đều yờu cầu loại trừ ra khỏi phạm vi hợp nhất khi quyền kiểm soỏt là tạm thời. Theo VAS 25, một cụng ty con được loại trừ khỏi phạm vi hợp nhất BCTC khi: Quỳờn kiểm soỏt của cụng ty mẹ chỉ là tạm thời vỡ cụng ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đớch bỏn lại trong tương lai gấn ( dưới 12 thỏng) Hoạt động của cụng ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đỏng kể tới khả năng chuyển vốn cho cụng ty mẹ. VAS 25 cú chung quan điểm với IAS 27. 1.3. Về thủ tục hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh UK GAAP và US GAAP đều thống nhất cỏc thủ tục hợp nhất của IAS 27. Tuy nhiờn, theo UK GAAP, cỏc cụng ty con khụng được phộp nắm giữ cổ phiếu của cụng ty mẹ. Cổ phiếu của cụng ty mẹ bị nắm giữ phải dưới quyền kiểm soỏt của cả tập đoàn và thể hiện trờn Bảng CĐKT như một khoản tài sản hơn là ghi giảm vốn chủ sở hữu. Hơn nữa theo IAS 27, toan bộ cỏc nghiệp vụ nội bộ tập đoàn đều được loại trừ nhưng US GAAP khụng hoàn toàn như vậy. Một số doanh nghiệp loại trừ 100% cỏc nghiệp vụ nội bộ như IAS 27 nhưng cú những doanh nghiệp khỏc chỉ trừ tương ứng với tỷ lệ sở hữu vốn. Theo SIC16,ARB 51 về BCTCHN của US GAAP, cỏc cổ phần của cụng ty mẹ bị cụng ty con nắm giữ khụng được xử lý như cổ phớờu chưa trả trong Bảng CĐKTcủa cụng ty mẹ. Theo VAS 25, số dư cỏc tài khoản trờn Bảng CĐKT giữa cỏc đơn vị trong nội bộ tập đoàn, cỏc khoản giao dịch nội bộ, cỏc khoản lói nội bộ chưa thực hiện phỏt sinh từ cỏc giao dịch này phải được loại trừ hoàn toàn. Cỏc khoản lỗ chưa thực hiện phỏt sinh từ cũng được loại bỏ trừ khi chi phớ tạo nờn khoản lỗ đú khụng thể thu hồi đựơc. Như vậy theo VAS 25, toàn bộ cỏc nghiệp vụ nội bộ trong tập đoàn cần được loại trừ. 1.4. Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất trong trường hợp cụng ty con cú kỳ kế toỏn khỏc với cụng ty mẹ Đoạn 19 của IAS 27 ( BCTCHN và kế toỏn cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con)quy định: “BCTC của cỏc cụng ty mẹ và cỏc cụng ty con sử dụng để hợp nhất BCTC phải được lập cho cựng một kỳ kế toỏn. Nếu ngày kết thỳc kỳ kế toỏn là khỏc nhau, cụng ty con phải lập thờm một BCTC cho mục đớch hợp nhất cú kỳ kế toỏn trựng với kỳ kế toỏn của tập đoàn. Trong trường hợp điều này khụng thể thực hiện được cú thể sử dụng cỏc BCCT được lập cho cỏc kỳ cú ngày kết thỳc khỏc nhau với điều kiện là khoảng thời gian chờnh lệch đú khụng vượt quỏ ba thỏng. Nguyờn tắc nhất quỏn bắt buộc độ dài của kỳ bỏo cỏo và sự khỏc nhau về thời điểm lập BCTC phải thống nhất qua cỏc kỳ”. Như vậy IAS 27 đó nờu ra cỏc trường hợp : 1.Trong chừng mực thực tế cho phộp, kế toỏn của cỏc BCTC cho mục đớch hợp nhất phải giống với kỳ kế toỏn của cụng ty mẹ. 2.Nếu cú khỏc nhau về ngày kết thỳc kỳ kế toỏn, khoảng thời gian chờnh lệch khụng vượt quỏ ba thỏng dự trước hoặc sau. 3.Nếu cú khỏc nhau về ngày kết thỳc kỳ kế toỏn, cần thực hiện điều chỉnh cho cỏc giao dịch trọng yếu xảy ra trong giai đoạn giữa hai ngày kết thỳc kỳ kế toỏn để sao cho cỏc BCTC HN được phản ỏnh trung thực và hợp lý. 4.Nếu đó chấp nhận ỏp dụng cỏc kỳ kế toỏn khỏc nhau thỡ khụng thể thay đổi ngày kết thỳc kỳ kế toỏn trừ khi việc thay đổi này thực hiện theo đoạn 27 của IAS1 (Trỡnh bày BCTC). Điều này cú nghĩa là việc thay đổi ngày kết thỳc niờn độ kế toỏn chỉ cú thể được thực hiện nếu việc thay đổi đú là do yờu cầu của phỏp luật hoặc dẫn đến ngày kết thỳc kỳ kế toỏn của cụng ty con trở nờn trựng với ngày kết thỳc kỳ kế toỏn của cụng ty mẹ. Chế độ kế toỏn Mỹ quy định: Nếu chờnh lệch giữa ngày kết thỳc kỳ kế toỏn của cụng ty mẹ và cụng ty con khụng quỏ 3 thỏng, cú thể sử dụng cỏc bỏo cỏo tài chớnh của cụng ty con cho mục đớch hợp nhất. Cỏc giao dịch trọng yếu phỏt sinh trong khoảng thời giang giữa hai ngày kết thỳc kỳ kế toỏnphải được thuyết minh trong bỏo cỏo tài chớnh 2. ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG HỢP NHẤT BÁO CÁO TÀI CHÍNH Ở CÁC CễNG TY TỔ CHỨC THEO Mễ HèNH CễNG TY MẸ - CễNG TY CON Ở VIỆT NAM HIỆN NAY. * Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất đũi hỏi cụngty mẹ và cỏc cụng ty con cú sự thụng nhất về phương phỏp hạch toỏn trong từng giao dịch. Trong thực tế,cỏc cụng ty thành viờn chưa thể thống nhất hoàn toàn với cụng ty mẹ trong cỏch hạch toỏn từng giao dịch. Điều này xuất phỏt từ việc lập bỏo cỏo tài chớnh của cỏc đơn vị thành viờn và cỏc đơn vị phụ thuộc được thực hiện bởi cỏc phần mền kế toỏn khỏc nhau, nếu thực hiện việc điều chỉnh để đi đền thống nhất sẽ rất tốn kộm. Do đú, hiện nay bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất của cỏc cụng ty mẹ - con được lập vẫn chưa thống nhất triệt để cỏc phương phỏp hạch toỏn cho từng giao dịch theo như quy định của VAS 25 – Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất và kế toỏn cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con. Hợp nhất trong điều kiện khụng thống nhất về chớnh sỏch kế toỏn như vậy sẽ khiến cho số liệu phản ỏnh khụng chớnh xỏc, khụng thể hiện một cỏch trung thực thực trạng tài chớnh của tập đoàn. * Cỏc quy định về kế toỏn phục vụ cho việc hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh ở Việt Nam chưa cụ thể rừ ràng: - Cỏc giao dịch nội bộ phải được loại bỏ ra khỏi bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất nhưng chưa cú quy định cụ thể về vấn đề này. Cỏc văn bản kế toỏn cú liờn quan chưa quy định sụ thể sự khỏc biệt giữa trường hợp cụng ty mẹ bỏn cho cụng ty con và cụng ty con bỏn cho cụng ty mẹ. Về giỏ trị bỳt toỏn loại trừ khi thực hiện điều chỉnh lói (lỗ) của giao dịch nội bộ cũng chưa rừ ràng; - Trong thực tế, tồn tại trường hợp cỏc cụng ty con đầu tư lẫn nhau, tạo nờn phương thức đầu tư vũng trũn. Đõy cũng là trường hợp cần loại trừ trong bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất. Tuy vậy trong VAS 25 – Bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất và kế toỏn cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con và Thụng tư hướng dẫn 23 chỉ quy định loại trừ giỏ trị ghi sổ của khoản đầu tư của cụng ty mẹ của cụng ty mẹ vào cụng ty con và phần chiếm hữu trong vốn chủ sở hữu của cụng ty con. Chớnh vỡ vậy, khoản đầu tư lẫn nhau này vẫn chưa được loại trừ khỏi bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất của cỏc tập đoàn và tổng cụng ty mẹ con khi lập bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất. - Chỉ tiờu “Lợi thế thương mại” trờn bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất khụng phản ỏnh đỳng lợi thế kinh doanh của cả tập đoàn. Điều này xuất phỏt từ việc tớnh toỏn lợi thế kinh doanh trờn cơ sở cộng lợi thế của từng cụng ty, khụng thực hiện việc bự trừ để tớnh lợi thế thương mại của cả tập đoàn. Do vậy, lợi thế thương mại luụn được xỏc định cao hơn giỏ trị thực tế; - Kỹ thuật hợp nhất cũn nhiều thiếu sút khiến bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất khụng đạt được mục tiờu phản ỏnh trung thực và đầy đủ tỡnh hỡnh tài chớnh và khả năng cạnh tranh của tập đoàn. * Hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh đũi hỏi cỏc cụng ty phải lập Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất. Đối với cỏc tổng cụng ty được tổ chức theo mụ hỡnh cụng ty mẹ cụng ty con hiện nay ở Việt Nam,yờu cầu này chưa được thực hiện. Do đú, tỡnh trạng và sự biộn động của cỏc luồng tiền thu và chi trong tổng thể hợp nhất vẫn chưa được thể hiện. * Khung phỏp lý về hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh hiện nay chưa đỏp ứng được mụ hỡnh tập đoàn ở mức độ phức tạp hơn (trong trường hợp đầu tư đa chiều) Hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh là tất yếu trong nền kinh tế hiện nay ở Việt Nam với xu hướng phỏt triển cỏc tập đoàn kinh doanh. Hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh thực hiện khụng đầy đủ và khụng tuõn thủ quy trỡnh hợp nhất của chuẩn mực kế toỏn dẫn đến thụng tin khụng trung thực, cung cấpcỏc thụng tin thiếu chớnh xỏc, ảnh hưởng đến quyền lợi của ngưới sử dụng thụng tin. Việc lập bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất của cỏc tổng cụng ty đang thực hiện chuyển đổi sang mụ hỡnh tập đoàn kinh tế ở Việt Nam hiện nay đũi hỏi phải chuyển đổi từ cỏch thức tổng hợp tài khoản đơn thuần phổ biến sang phương phỏp hợp nhất theo chuẩn mực kế toỏn Việt Nam, hướng đến phự hợp với chuẩn mực kế toỏn quốc tế. 3. NHỮNG BẤT CẬP TRONG QUY ĐỊNH VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT VÀ ĐỀ XUẤT HOÀN THIỆN Ngày 30/12/2003, Bộ tài chớnh đó ban hành cụng bố 06 chuẩn mưc kế toỏn đơt 3 trong đú, cú Chuẩn mực số 25, BCTCHN và kế toỏn cỏc khoản đầu tư vào cụng ty con. Ngày 30/3/2005, Bộ tài chớnh đó ban hành Thụng tư số 23/2005TT-BTC hướng dẫn cỏc chuẩn mực kế toỏn đợt 3. Tuy nhiờn, những quy định này chưa đầy đủ đối với những người làm cụng tỏc kế toỏn khi thực hiện lập BCTCHN. Bờn cạnh đú cũn những bất cập sau cần phải được khắc phục Một là, cú sự khụng thống nhất trong cỏc quy định giữa VAS25 với VAS11- Hợp nhất kinh doanh Theo quy định hiện hành, đối tượng lập BCTCHN là cỏc mụ hỡnh cụng ty mẹ- cụng ty con. Việt Nam hiện đang tồn tại bốn phương thức hỡnh thành cụng ty mẹ -cụng ty con: (1), Hỡnh thành cụng ty mẹ -cụng ty con do việc cụng ty con trực thuộc được tỏch thành phỏp nhõn độc lập và hoạt động với tư cỏch là cụng ty con của cụng ty bị tỏch. (2), Hỡnh thành cụng ty mẹ -cụng ty con từ việc thành lập mới cỏc cụng ty con. (3), Hỡnh thành cụng ty mẹ - cụng ty con từ quỏ trỡnh sắp xếp lại cỏc Tổng cụng ty thành lập theo Quyết định số 91/TTg sang mụ hỡnh cụng ty mẹ -cụng ty con. (4), Hỡnh thành cụng ty mẹ - cụng ty con từ quỏ trỡnh HNKD. HNKD là việc chuyển cỏc doanh nghiệp riờng biệt và cỏc hoạt động kinh doanh riờng biệt thành một đơn vị bỏo cỏo. HNKD để cựng hỡnh thành nờn một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh cú thể được thực hiện dưới nhiều hỡnh thức khỏc nhau, như: một DN mua cổ phần của một DN khỏc; một DN mua tất cả tài sản thuần của DN khỏc; một DN gỏnh chịu cỏc khoản nợ của DN khỏc; một DN mua một số tài sản thuần của DN khỏc. Việc thanh toỏn giỏ trị mua bỏn trong quỏ trỡnh HNKD cú thể thực hiện bằng hỡnh thức phỏt hành cụng cụ vốn, thanh toỏn bằng tiền, chuyển giao tài sản khỏc hoặc kết hợp cỏc hỡnh thức trờn. Cỏc giao dịch này cú thể diễn ra giữa cỏc cổ đụng của cỏc DN tham gia hợp nhất hoặc giữa một DN và cỏc cổ đụng DN khỏc. Kết quả của quỏ trỡnh HNKD cú thể dẫn đến quan hệ cụng ty mẹ -cụng ty con (trường hợp phải lập BCTCHN ) hoặc cú thể khụng dẫn đến quan hệ cụng ty mẹ -cụng ty con (xem sơ đồ1) Trước hết, cần phõn biệt giữa hai thuật ngữ khú cú thể dịch chớnh xỏc sang tiếng Việt là Combination Financial Statements và thuật ngữ Consolidated Financial Statements. Combination Financial Statements là hợp nhất bỏo cỏo tài chớnh, một cỏch gọi riờng là BCTCHN trong trường hợp hỡnh thành cụng ty mẹ - cụng ty con theo phương thức 4, cũn Consolidatd Financial Statements là thuật ngữ dựng chung của BCTCHN cho cỏc trường hợp. Lẽ ra trong VAS 25 phải cú sự phõn biệt phạm vi hay cỏc đối tượng phải lập BCTCHN, tuy nhiờn VAS 11- Hợp nhất kinh doanh được ban hành sau VAS 25. Về thời điểm lập BCTCHN, VAS 25 chỉ đề cập BCTCHN phải tuõn thủ VAS21- Trỡnh bày BCTC và cỏc quy định khỏc, chứ khụng quy định thời điểm phải lập BCTCHN. Thụng tư số 23/2003/BTC quy định BCTCHN phải lập và nộp cho cỏc cơ quan quản lớ Nhà nước vào cuối kỡ kế toỏn năm tài chớnh chậm nhất 90 ngày kể từ ngày kết thỳc kỡ kế toỏn năm tài chớnh. Cũn VAS11 và Thụng tư 21/2006/ TT-BTC quy định bờn mua là cụng ty mẹ khụng phải lập BCTCHN tại ngày mua mà phải lập BCTCHN tại thời điểm sớm nhất theo quy định hiện hành. Cho đến nay, vẫn chưa cú văn bản phỏp lý nào quy định cụ thể về thời điểm sớm nhất, Cỏc nước cú nền kinh tế phỏt triển quy định tại thời điểm quyền kiểm soỏt của cụng ty mẹ được thiết lập đối với cụng ty con thỡ cụng ty mẹ phải lập BCTCHN và cỏc niờn độ kế toỏn sau vẫn phải lập BCTC HN. Hỡnh thành mối quan hệ cụng ty mẹ - cụng ty con ( phải lập BCTB HN tại ngày mua va cỏc kỳ kế toỏn sau) Hỡnh thành một cụng ty mới sau khi HNKD là cụng ty C ( tức C= A + B) Khụng hỡnh thành mối quan hệ cụng ty mẹ - cụng ty con Sơ đồ 1: Sự hỡnh thành quan hệ cụng ty mẹ - cụng ty con Cụng ty A Cụng ty B Chỉ tồn tại một cụng ty sau khi HNKD là cụng ty A hoặc cụng ty B ( tức A + B= B hoặc A +B= A) Về việc xỏc định khoản Lợi thế thương mại, VAS 25 khụng cú quy định về Lợi thế thương mại. Tuy nhiờn, trong vớ dụ minh hoạ của Thụng tư 23/2005/TT-BTC khi lập BCTCHN và Bảng xỏc định phần lợi nhuận hoặc lỗ trong cụng ty liờn kết, liờn doanh thỡ lại xuất hiện thuật ngữ Lợi thế thương mại. Vậy Lợi thế thương mại được xỏc định như thế nào và tớnh khấu hao hàng kỳ ra sao? Theo VAS11, Thụng tư 21/2-006/TT-BTC, VAS 07, VAS 08 và Thụng tư số 23/2005/TT-BTC, cỏch tớnh lợi thế thương mại cú thể thực hiện theo một trong hai cỏch sau: Cỏch 1: Xỏc định phần chờnh lệch giữa giỏ phớ hợp nhất kinh doanh và giỏ trị tài sản thuầntheo giỏ trị ghi sổ () _ Giỏ phớ hợp nhất kinh doanh (% sở hữu) Giỏ trị tài sản thuần của bờn muatheo giỏ trị ghi sổ X = Và cỏch xỏc định phần chờnh lệch giữa giỏ trị ghi sổ và giỏ trị hợp lớ của tài sản thuần () () = (% sở hữu) X [Giỏ trị tài sản thuần theo giỏ trị ghi sổ  – Giỏ trị tài sản thuầntheo giỏ trị hợp lớ ] Lợi thế thương mại = Cỏch 2: Lợi thế thương mại dương Giỏ phớ hợp nhất kinh doanh (% sở hữu) xGiỏ trị tài sả