Đề tài Rủi ro kiểm toán gắn với việc thiết kế các mô hình rủi ro

soát được đánh có như dự kiến ban đầu không Thực hiện các thử nghiệm cơ bản Bước 1: Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ. KTV cần tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ trên hai mặt : -Thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ, bao gồm thiết kế về quy chế kiểm soát, bộ máy kiểm soát. -Tính liên tục, hiệu lực trong hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. Trên cơ sở hiểu biết đó, KTV nhận diện các rủi ro tiềm tàng, đánh giá mức rủi ro kiểm soát, các nhân tố ảnh hưởng gây ra sai lệch trên báo cáo tài chính, từ đó xác định khối lượng các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, xây dựng các thủ tục kiểm toán thích hợp. Tìm hiểu về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán, cần có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ. Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm : Môi trường kiểm soát; Hệ thống kế toán; Các thủ tục kiểm toán và kiểm toán nội bộ (nếu có). Tìm hiểu về môi trường kiểm soát, KTV cần có sự hiểu biết để đánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm của thành viên Hội đồng quản trị và Ban giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ. Các nhân tố chủ yếu để đánh giá môi trường kiểm soát bao gồm : Chức năng, nhiệm vụ của Hội đồng quản trị, Ban giám đốc và các phòng ban chức năng của đơn vị; Tư duy quản lí, phong cách điều hành của bộ máy lãnh đạo; Cơ cấu tổ chức và quyền hạn trách nhiệm của các bộ phận trong cơ cấu đó; Chính sách nhân sự của đơn vị; Công tác kế hoạch, bao gồm các kế hoạch sản xuất, tiêu thụ, thu - chi quĩ, kế hoạch hay dự toán đầu tư, sưả chữa tài sản cố định… Uỷ ban kiểm soát và các yếu tố của môi trường bên ngoài; Về hệ thống kế toán, cần hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công việc kế toán để xác định các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và nguồn gốc của các nghiệp vụ kinh tế phản ánh trên hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán và BCTC; xem xét qui trình các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi lập BCTC và bộ máy kế toán. -Về thủ tục kiểm soát, cần phải hiểu biết về các thủ tục kiểm soát của đơn vị , xác định những thủ tục kiểm soát đơn vị đã thiết lập và những thủ tục kiểm soát còn thiếu cần phải bổ sung. Các thủ tục kiểm soát chủ yếu bao gồm : Lập , kiểm tra , so sánh, và phê duyệt các số liệu , nghiệp vụ liên quan đến đơn vị. Khi xem xét các thủ tục kiểm soát cần xác định rõ hững thủ tục này có được xây dựng trên cơ sở các nguyên tắc cơ bản như : chế độ thủ trưởng, nguyên tắc phân công , phân nhiệm, nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc phân cấp, ủy quyền… Phương pháp tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ là dựa vào kinh nghiệm trước đây của KTV với đơn vị (nếu có); phỏng vấn nhà quản lí, giám sát viên và những nhân viên khác của đơn vị; xem xét các sổ tay về chế độ và thủ tục của công ty khách hàng; kiểm tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn thành; quan sát các mặt hoạt động và quá trình vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ trong thực tiễn. Sau khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ cần lập hồ sơ về những thông tin đã thu thập để chứng minh việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ. Lập hồ sơ kiểm toán để mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, thường được thực hiện dưới dạng bảng tường thuật, bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, lưu đồ hoặc kết hợp các hình thức đó. Trong bước này, kết quả thông tin tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được kiểm toán viên trình bày trong bảng sau: Bảng : Bảng tìm hiểu hệ thống và chu trình kế toán của KTV Deloitte Việt Nam đối với công ty Y Tiêu chuẩn Công ty Y Chế độ kế toán áp dụng Tuân theo quyết định số 1849/QĐ – BXD ngày 27/09/2005. Cơ sở lập báo cáo tài chính Báo cáo tài chính được trên cơ sở giá gốc. Báo cáo tài chính được lập bằng Đồng Việt Nam (VNĐ) phù hợp với chế độ kế toán được ban hành. Hình thức kế toán: Nhật ký chứng từ. Niên độ kế toán 1/1 đến 31/12 hàng năm. Luật kế toán và Chuẩn mực Kế toán Công ty tuân thủ Luật kế toán và các Chuẩn mực Kế toán Việt Nam và các quy định hiện hành khác về kế toán tại Việt Nam. Ghi nhận doanh thu Doanh thu được ghi nhận trên cơ sở giá gốc và được ghi nhận theo thời điểm khách hàng chấp nhận thanh toán. Chênh lệch tỉ giá Các giao dịch được thực hiện bằng VND, không sử dụng ngoại tệ. Hàng tồn kho HTK được xác định trên cơ sở giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được. Giá gốc hàng tồn kho bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp và chi phí sản xuất chung, nếu có, để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Phương pháp hạch toán kê khai thường xuyên. Nhập kho theo giá thành sản phẩm sản xuất. Xuất kho theo giá đích danh. Bảng : Bảng đánh giá thủ tục kiểm soát đối với công ty Y Câu hỏi Công ty Y 1. Các chức năng, nhiệm vụ quan trọng trong công ty có được phân công, phân nhiệm rõ ràng? Sự phân công, phân nhiệm có được thể hiện bằng văn bản không? Có 2. Có sự phân chia nhiệm vụ và công việc trong công ty một cách hợp lý không? Có 3. Sự phân công trách nhiệm và quyền lợi trong công ty có đảm bảo nguyên tắc bất kiêm nhiệm không? Có 4. Quyền hạn của các cá nhân trong công ty có được phân quyền hợp lý không? Có 5. Có chế độ uỷ quyền hợp lý không? Có 6. Mọi nghiệp vụ có được phê chuẩn hợp lý không? Có ……………………….. Đánh giá tổng hợp thủ tục kiểm soát Trung bình Bước 2: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả của hệ thống kế toán, và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “ đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có qui định : “ Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ”. Để đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, KTV phải thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ và mô tả trên giấy tờ làm việc của mình. Bằng phương pháp tiếp cận theo khoản mục và tiếp cận theo chu trình, KTV phải tìm hiểu các thông tin nhằm đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trên 3 phương diện: tính hiện hữu, tính liên tục, và tính hữu hiệu. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có ghi: “ dựa trên sự hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ , KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho số dư tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu”. Cơ sở dẫn liệu là những cam kết, giải trình ( hoặc khẳng định ) của các nhà quản lí để chứng minh về các dữ liệu được trình bày trên bảng khai tài chính. Sau khi nhận diện các vấn đề trên, KTV dựa vào thông tin đạt được để đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Hướng dẫn các bước công việc này, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” có ghi : “ KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức cao đối với cơ sở dẫn liệu của bảng khai tài chính trong trường hợp : - Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không đầy đủ; - Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ không hiệu quả; - KTV không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng; ” “ KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của BCTC trong trường hợp: - KTV có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu; - KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát là cơ sở cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát”. Tuy nhiên trong quá trình đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát, KTV phải xem xét đến các hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Các hạn chế này bao gồm: - Ban giám đốc của công ty khách hàng luôn yêu cầu chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ phải thấp hơn lợi ích mà hệ thống mang lại. Vì vậy, KTV dễ dàng nhận thấy các doanh nghiệp nhỏ thường không thiết kế và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ nên rủi ro kiểm soát ban đầu luôn được đánh giá ở mức cao. - Phần lớn các thủ tục kiểm soát thường được thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên. Do vậy, KTV có thể dự kiến ngay mức rủi ro kiểm soát ban đầu cao cho các nghiệp vụ không thường xuyên của công ty khách hàng. - Sai sót bởi con người thiếu chú ý trong quá trình thực hiện những chức năng nhiệm cụ của quá trình kiểm soát, vì vậy để đảm bảo tính thận trọng KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức 50% - 100%. - Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện hết được sự thông đồng giữa những người trong Ban giám đốc hoặc nhân viên với những cá nhân khác trong hay ngoài đơn vị. - Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện các thủ tục kiểm soát đã lạm dụng trách nhiệm hay quyền hạn của mình. - Những thay đổi cơ chế hay yêu cầu quản lí đã làm cho các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm so với yêu cầu. Qua các hạn chế nói trên cho thấy KTV vẫn phải thực hiện các thủ tục kiểm toán và các thử nghiệm cơ bản ngay cả khi rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp. Bảng : Bảng câu hỏi đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty Y do KTV Deloitte Việt Nam thực hiện Câu hỏi Công ty Y Có Không N/A Quan điểm về tính chính trực của Ban quản trị Câu 1: Có lý do nào cần phải đặt câu hỏi đối với quan điểm về tính chính trực của Ban quản lý cũng như có thể tin tưởng vào những thông tin mà họ cung cấp không? x Cam kết về tính chính xác và hợp lý của báo cáo tài chính Câu 2: Có lý do nào để băn khoăn với những cam kết về sự hợp lý và chính xác của báo cáo tài chính? x Cam kết về việc thiết lập và duy trì một hệ thống thông tin và kế toán đáng tin cậy? Câu 3: Có lý do nào để băn khoăn tới những cam kết của Ban Giám đốc để thiết lập và duy trì hệ thống thông tin và kế toán đáng tin cậy hay một hệ thống kiểm soát nội bộ đáng tin cậy không? x Cơ câu tổ chức quản trị Cơ cấu tổ chức Câu 4: Cơ cấu tổ chức có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh hay không? x Phương pháp phân công quyền hạn và trách nhiệm Câu 5: Quá trình kiểm soát quản lý có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh không? Có lý do nào để băn khoăn về khả năng của Ban quản trị trong việc giám sát và điều hành hoạt động có hiệu quả cũng như việc phân công trách nhiệm? x Phương pháp quản lý lãnh đạo Câu 6: Có lý do nào để băn khoăn về phương pháp quản lý lãnh đạo không? x Ảnh hưởng của hệ thống vi tính Câu 8: Hình thức và phạm vi sử dụng máy tính có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh không? x Hoạt động của Ban Giám đốc và nhóm kiểm toán nội bộ Câu 9: Ban Giám đốc và nhóm kiểm toán nội bộ của doanh nghiệm có bất hợp lý với quy mô và hình thức kinh doanh không? x Hình thức và môi trường kinh doanh Hình thức kinh doanh Câu 10: Có lý do nào để băn khoăn với hình thức kinh doanh của doanh nghiệp không? x Môi trường kinh doanh Câu 11: Có những ảnh hưởng bên ngoài nào trong môi trường kinh doanh tác động đến hoạt động và khả năng tiếp tục kinh doanh của doanh nghiệp không? x Các kết quả tài chính Câu 12: Ban quản trị có chịu áp lực nào trong việc đưa ra kết quả tài chính cụ thể không? x Câu 13: Có nhân tố nào tồn tại chứng tỏ rằng doanh nghiệp không thể tiếp tục hoạt động trong thời gian được dự báo không? x Bản chất của cuộc kiểm toán Câu 14: Có lý do nào để băn khoăn về những ảnh hưởng xung quanh cuộc kiểm toán không? x Ban quản lý không cung cấp đầy đủ các thông tin về hoạt động cho kiểm toán viên? Ban quản lý yêu cầu vô lý về trách nhiệm của công ty kiểm toán hoặc đặt ra giới hạn thời gian để kiểm toán viên phát hành báo cáo? Công ty đặt ra giới hạn phạm vi kiểm toán? Ban quản lý không sẵn sàng cung cấp những thông tin về nghiệp vụ bất thường? Đây là cuộc kiểm toán năm đầu tiên? Nếu đây là cuộc kiểm toán năm đầu tiên, có lý do gì nghi vấn về việc thay đổi kiểm toán viên tiền nhiệm không? Câu 15: Có lý do nào để khẳng định sự tuân thủ những Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận của chúng ta sẽ bị thắc mắc không? x Câu 16: Có vấn đề nào về kế toán trọng yếu thường dẫn đến mức độ rủi ro kiểm toán lớn hơn mức trung bình không? x Những kinh nghiệm và kiến thức về khách hàng Câu 18: Có lý do nào để khẳng định rằng chúng ta không tích lũy đủ kinh nghiệm và kiến thức về khách hàng không? x Câu 19: Có lý do nào để khẳng định rằng chúng ta không có đủ nhân viên có khả năng (bao gồm các chuyên gia về ngành chuyên môn hoặc những chuyên gia về quy định hay luật nước ngoài). x Sai sót cố ý Câu 20: Có những vấn đề nào khẳng định rằng sự tồn tại khả năng gian lận của Ban quản trị không? x Bước 3: Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát. Thử nghiệm kiểm soát là những thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ, từ đó có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, mục 33 có ghi: “ KTV phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trên các phương diện: - Thiết kế hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện, và sửa chữa các sai sót trọng yếu; - Thực hiện hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét”. Việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát phải căn cứ vào điều kiện của từng khách hàng cụ thể. KTV có thể thực hiện những thử nghiệm kiểm soát sau: - Thực hiện kiểm tra các chứng từ phản ánh các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện phát sinh để thu thập bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. - Thực hiện phỏng vấn và quan sát thực tế việc thực hiện chức năng và nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ. - Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ để đảm bảo công ty khách hàng tuân thủ đúng qui định. Ngoài việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV có thể thực hiện bổ sung các thủ tục kiểm toán khác để đánh giá xác đáng về tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ như phép thử “walk-through” bao gồm “walk-through” theo thủ tục và “walk-through” theo chứng từ. Phép thử này được tiến hành đối với các nghiệp vụ và thủ tục kiểm soát quan trọng trong hoạt động của công ty khách hàng. Với phương pháp này, KTV có thể theo dõi từng bước thực hiện nghiệp vụ đó trên sổ sách hoặc thực tế để đánh giá về hiệu quả kiểm soát đối với nghiệp vụ này. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, mục 40: “Dựa vào kết quả các thử nghiệm kiểm soát, KTV phải xác định xem hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế và thực hiện phù hợp với đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Nếu có thay đổi lớn thì kiểm toán viên phải xem xét lại mức độ rủi ro kiểm soát và thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi thử nghiệm cơ bản”. Như vậy, trong quá trình thực hiện thử nghiệm kiểm soát, mục tiêu kiểm soát có thể không thay đổi nhưng các thủ tục kiểm soát có thể thay đổi tùy thuộc vào điều kiện cụ thể của công ty khách hàng. Tuy nhiên, khi thiết kế các thử nghiệm kiểm soát cần cân nhắc giữa loại bằng chứng cần thu thập và chi phí để thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Cần thu thập bằng chứng thích hợp để chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao. Mức rủi ro kiểm soát đánh giá càng thấp thì cần nhiều bằng chứng chứng minh hệ thống kiểm soát nội bộ đã được thiết kế phù hợp và hoạt động hữu hiệu. Bước 4: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thay đổi những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 – “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”, mục 41 qui định: “Trước khi rút ra kết luận kiểm toán, kiểm toán viên dựa vào kết quả các thử nghiệm cơ bản và những bằng chứng kiểm toán khác để khẳng định lại quá trình đánh giá của mình về rủi ro kiểm soát ”. Việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát được thực hiện sau khi kiểm toán viên lập bảng đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ. Dựa trên kết quả các thử nghiệm kiểm soát và các bằng chứng làm cơ sở kiểm toán viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát, và quyết định mức độ rủi ro kiểm soát sử dụng để lập kế hoạch thực hiện các thử nghiệm cơ bản. Nếu đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là cao nhưng kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát thực tế thấp hơn, kiểm toán viên sẽ mở rộng các thử nghiệm kiểm soát để chứng minh cho phán đoán của mình và khi đó đánh giá lại về rủi ro kiểm soát sẽ giảm đi. Nếu kiểm toán viên đánh giá tốt về kiểm soát nội bộ của khách hàng thì rủi ro kiểm soát được đánh giá lại sẽ ở mức thấp nhưng không bao giờ bằng không vì kiểm toán viên không thể hoàn toàn tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Ngược lại, rủi ro kiểm soát được đánh giá lại ở mức cao hơn và kiểm toán viên phải tăng cường thực hiện các thử nghiệm cơ bản. Kết thúc những nhận định và phân tích về hệ thống kiểm toán nộ bộ, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát của công ty Y đều ở mức trung bình. Đánh giá rủi ro phát hiện Theo mô hình (2.1.2) rủi ro phát hiện được tính sau khi đã dự kiến mức rủi ro kiểm toán mong muốn và đánh giá rủi ro tiềm tàng cũng như rủi ro kiểm soát. Như vậy, kiểm toán viên không thể đánh giá trực tiếp rủi ro phát hiện mà phải xác định thông qua rủi ro kiểm toán mong muốn, rủi ro tiềm tàng, và rủi ro kiểm soát. Mối quan hệ này được thể hiện qua bản : Ma trận rủi ro phát hiện. ( xem ở mục 2.1.1) Giá trị rủi ro phát hiện có liên quan trực tiếp đến lập kế hoạch thực hiện thử nghiệm cơ bản. Khi giá trị rủi ro phát hiện cao, số lượng và phạm vi các thử nghiệm cơ bản không nhiều, ngược lại, khi giá trị rủi ro phát hiện thấp, kiểm toán viên phải tăng cường phát hiện các sai phạm trọng yếu bằng cách tăng cường các thử nghiệm chi tiết. Tuy nhiên, kiểm toán viên không thể loại trừ hoàn toàn rủi ro phát hiện ngay cả khi thực hiện 100% các thử nghiệm cơ bản do sai sót trong quá trình kiểm toán vẫn xảy ra. Do đó, rủi ro phát hiện phải lớn hơn không. Giá trị rủi ro phát hiện cũng liên quan trực tiếp đến chi phí kiểm toán. Giá trị rủi ro phát hiện thấp đồng nghĩa với chi phí kiểm toán cao vì kiểm toán viên phải tăng cường các thủ tục kiểm toán và số mẫu kiểm toán. Ngược lại, khi rủi ro phát hiện thấp sẽ làm giảm các chi phí kiểm toán. Vì vậy, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải lựa chọn giá trị rủi ro phát hiện và chi phí kiểm toán hợp lí để đạt hiệu quả mong muốn. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể thay đổi đánh giá về các loại rủi ro của mình khi có sự kiện phát sinh gây ra ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC. Khi đó kiểm toán viên phải thay đổi toàn bộ chương trình kiểm toán đã được thiết kế. vì vậy để đảm bảo chi phí và thời gian của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải thận trọng trong khi đánh giá rủi ro để lập kế hoạch kiểm toán phù hợp. Quá trình đánh giá rủi ro đòi hỏi sự tìm hiểu, xem xét toàn diện vấn đề kiểm toán trên các khía cạnh trọng yếu. Do vậy, thực hiện công việc này phải do những kiểm toán viên có trình độ chuyên môn, kinh nghiệm và óc phán xét nghề nghiệp đảm nhiệm. Trong hai năm kiểm toán trước 2005 và 2006, kiểm toán viên đã dự kiến rủi ro kiểm toán mong muốn đối với công ty Y ở mức trung bình. Nhưng sang năm 2007, kiểm toán viên muốn nâng cao chất lượng nên đã dự kiến rủi ro kiểm toán ở mức thấp. Hơn nữa, rủi ro tiềm tàng đã được xác định là cao hơn mức trung bình và rủi ro kiểm toán mong muốn ở mức trung bình. Vì vậy, rủi ro phát hiện phải ở mức thấp. Do đó, trong năm kiểm toán 2007, kiểm toán viên Doloitte Việt Nam phải lập kế hoạch thực hiện khối lượng công việc kiểm toán nhiều hơn hai năm trước. Để đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp, KTV phải tiến hành đánh giá rủi ro tiềm tàng trên phương diện số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ để có thể tìm ra các khoản mục, nghiệp vụ có khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu cao hơn. 2.1.4.3 ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN TRÊN SỐ DƯ KHOẢN MỤC VÀ LOẠI HÌNH NGHIỆP VỤ: Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “ đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ ” có đưa ra những hướng dẫn tìm hiểu thông tin để trợ giúp KTV trong quá trình này như sau : - BCTC có thể chứa đựng những sai sót như : BCTC có những điều chỉnh liên quan đến niên độ kế toán trước, BCTC có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chỉnh có sự thay đổi chính sách kế toán; - Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản, nghiệp vụ kinh tế như; số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với số chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu tài sản cố định tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá tài sản cố định; - Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như : phát sinh nhiều nghiệp vụ tiền mặt thu - chi - tạm ứng với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài…; - Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia, như : xảy ra sự kiện tụng, trộm cắp… - Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ kế toán; các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lí kế toán phức tạp, các nghiệp vụ với các bên liên quan, các khoản chi phí quá cao so với dịch vụ được cung cấp ( phí thuê luật sư, phí tư vấn, đại lý…) - Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác; Đánh giá rủi ro tiềm tàng Để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dư khoản mục và loại hình nghiệp vụ, KTV phải tìm hiểu và nắm rõ những thông tin sau: Bản chất số dư các khoản mục, các sai sót có thể xảy ra đối với từng nhóm tài khoản. Quy mô của các số dư của các khoản mục, tỷ trọng số dư tài khoản so với tổng số. Mức độ biến động, phức tạp và thường xuyên của từng loại tài khoản so với năm trước. Kết quả của lần kiểm toán trước với các tài khoản. Loại tài khoản có nhiều ước tính kế toán. Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên. Để tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán, kiểm toán viên không thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng tài khoản mà chỉ đánh giá rủi ro cho từng nhóm khoản mục. Hơn nữa, kiểm toán viên không nhất thiết phải đánh giá cho từng tài khoản mà chỉ cần đánh giá cho từng nhóm tài khoản có cùng bản chất. Kiểm toán viên Deloitte Việt Nam thường sử dụng ma trận định hướng để dự đoán các sai sót tiềm tàng đối với các khoản mục: Bảng: Ma trận kiểm tra định hướng Loại khoản mục tiến hành kiểm tra Hướng dự kiến kiểm tra Kết quả kiểm tra trực tiếp Kết quả kiểm tra gián tiếp Khoản mục tài sản và chi phí Khoản mục công nợ và doanh thu Khoản mục tài sản và chi phí Khoản mục công nợ và doanh thu Khoản mục tài sản và chi phí O O U O Khoản mục công nợ và doanh thu U U U O Trong đó: O (overstatement) – Khai khống U (understatement) – Khai thiếu Sai phạm ở mỗi khoản mục thường xảy ra một trong hai hướng: khai khống hoặc khai thiếu. Đối với khoản mục doanh thu và công nợ, khách hàng có xu hướng khai báo thiếu nên kiểm toán viên thường tập trung kiểm tra theo hướng này. Chẳng hạn, khi một khoản mục doanh thu bán hàng không được ghi nhận hoặc ghi nhận với giá trị thấp hơn, kết quả kiểm tra trực tiếp trên tài khoản doanh thu đó cho thấy giá trị được ghi nhận thấp hơn thực tế. Kiểm toán viên cũng có thể kiểm tra gián tiếp tài khoản các khoản phải thu khách hàng hoặc tài khoản tiền (nếu bán hàng thu tiền ngay) sẽ thấy giá trị ghi sổ thấp hơn thực tế. Cả hai tài khoản này đếu thuộc khoản mục tài sản của doanh nghiệp. Vì vậy kết quả kiểm tra gián tiếp trên khoản mục tài sản và chi phí thường theo hướng khai thiếu. Kiểm toán viên có thể thực hiện quá trình kiểm tra tương tự đối với khoản mục tài sản và chi phí. Phương pháp mà kiểm toán viên Deloitte Việt Nam thường sử dụng để đánh giá rủi ro tiềm tàng cho từng khoản mục là phương pháp phân tích, bao gồm phân tích ngang và phân tích dọc. Kiểm toán viên sử dụng phân tích ngang bằng cách so sánh số liệu giữa các năm với nhau hoặc so sánh số liệu năm hiện hành với dự toán của doanh nghiệp để tìm ra các điểm bất thường. Khi sử dụng phương pháp phân tích này, cơ sở so sánh phải được kiểm toán viên tin tưởng. Nếu là khách hàng truyền thống, cơ sở so sánh sẽ là số liệu của năm kiểm toán trước. Nếu là khách hàng trong năm kiểm toán đầu tiên, thì kiểm toán viên có thể sử dụng số liệu của công ty kiểm toán cũ (nếu khách hàng đã từng được kiểm toán trong năm trước) hoặc xem xét cơ sở lập dự toán của khách hàng nhằm thiết lập độ tin cậy vào dự toán đó và kiểm toán viên sẽ dùng nó làm cơ sở so sánh với số liệu trong năm hiện hành để phân tích. Kiểm toán viên cũng sử dụng các tỷ suất (phân tích dọc) để đánh giá hiệu quả hoạt động của các bộ phận trong công ty khách hàng. Công ty Y là khách hàng truyền thống của Deloitte Việt Nam do đó kiểm toán viên sẽ lấy số liệu kiểm toán năm trước để làm cơ sở báo cáo. Kiểm toán viên đã lập bảng phân tích sơ bộ đối với Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh của công ty Y như sau Bảng : Bảng phân tích sơ bộ Bảng Cân đối kế toán của công ty Y A. TÀI SẢN 31/12/2006 31/12/2007 Chênh lệc