Đề tài Vận dụng chuẩn mực quốc tế để hoàn thiện hệ thống báo cáo tài chính hợp nhất ở các tập đoàn kinh tế Việt Nam theo mô hình công ty mẹ - con

goài. Chính vì những gian lận tài chính đựơc che đậy bởi các đơn vị SPE đã dẫn đến sự sụp đổ 1 trong những tập đòan năng lựơng hàng đầu thế giới và đã dẫn đến yêu cầu đòi hỏi phải có 1 khái niệm rõ ràng về SPE để tránh lập lại sai lầm của Enron Vấn đề SPE tại Việt Nam 2.1.2 Lợi thế thương mại : Là phần chênh lệch giữa giá vốn đầu tư vào công ty con lớn hơn giá trị tài sản ròng của công ty con theo giá trị hợp lí.Việc xử lý lợi thế thương mại thay đổi theo thời gian, hiện nay chúng ta biết có 4 cách xử lý đối lợi thế thương mại : - Phương pháp loại trừ ngay (write off) : là phương pháp đầu tiên đựơc sử dụng khi xử lý lợi thế thương mại, theo phương pháp này, lợi thế thương mại sẽ đựơc loại trừ ngay ở phần nguồn vốn của chủ sở hữu, thông thừơng là lợi nhuận giữ lại. Những người ủng hộ phương pháp này lập luận rằng vốn hóa và phân bổ là tùy ý và sẽ đánh giá thấp thu nhập của đơn vị. Do đó, cách xử lý tốt nhất là lọai trừ lợi thế thương mại ngay lập tức ra khỏi lợi nhuận giữ lại, từ đó lợi thế thương mại sẽ không có khả năng phân bổ và giá trị của nó sẽ bị lọai trừ ra khỏi bảng cân đối kế toán Bên cạnh đó, một số ngừơi khác lại cho rằng lợi thế thương mại thì không thể ứơc lựơng đựơc và không thể xác định giá trị tương lai hợp lý. Họ khẳng định rằng để duy trì đựơc các lợi ích của lợi thế thương mại thì công ty vẫn phải tiếp tục hoạt động kinh doanh. Thêm vào đó, nó trở nên khó khăn để tách lợi thế thương mại mới mua đựơc ra khỏi lợi thế thương mại trứơc đó. Họ cũng tranh luận rằng, theo giả thiết thị trừơng hiệu quả, các nhà đầu tư trừ lợi thế thương mại trong tổng tài sản trong phân tích của họ Dù vậy, loại trừ lợi thế thương mại ngay cũng có khuyết điểm đó là nó có thể dẫn đến sự bóp méo kết quả khi người ta cho tài sản hữu hình bị đánh giá thấp để lợi thế thế thương mại được đánh giá cao hơn. Kết quả này sẽ làm cho giá trị khấu hao của tài sản cố định bị đánh giá thấp, điều này sẽ làm cho doanh thu của đơn vị tăng lên. Mặc dù vậy, phương pháp này vẫn đựơc sử dụng vì nó là phương pháp dễ dàng nhất và chấp nhân rộng rãi nhất dù nó hòan tòan đúng - Phương pháp vốn hóa không khấu hao: đựơc biết đến lần đầu tiên vào năm 1944, theo đó người ta cho rằng lợi thế thương mại nên đựơc xem như 1 tài sản cố định vô hình. Tuy nhiên, phương pháp này cũng vấp phải 1 số khó khăn trong việc xác định lợi thế thương mại vì rất khó để có thể xác định đựơc giá trị chính xác để vốn hóa. Đôi khi giá trị lợi thế thương mại có thể bị hiểu sai khi bao hàm các tài sản khác không tạo ra lợi thế thương mại và các khỏan nợ của đơn vị bị mua. Phương pháp vốn hóa không khấu hao sẽ tạo ra những con số tuyệt vời trong báo cáo tài chính. Đơn vị ghi nhận tài sản mà không khấu hao tài sản theo thời gian sẽ tạo ra những tài sản, vốn chủ sỡ hữu thậm chí doanh thu của đơn vị có giá trị lớn. Lý do người ta ủng hộ phương pháp này là do nó đựơc lập luận dựa trên khái niệm rằng lợi thế thương mại không sụt giảm giá trị. Ban quản trị xuất sắc, thương hiệu lớn và uy tín, nhân viên giỏi không hề sụt giảm về giá trị mà làm tăng thêm giá trị. Định kì, người ta sẽ đánh giá lại lợi thế thương mại, nếu có sự sụt giảm về lợi thế thương mại, người ta sẽ trừ phần tương ứng vào doanh thu hoặc nguồn vốn chủ sở hữu. Lợi thế thương mại đựơc xem như 1 khỏan đầu tư và tồn tại trong bảng cân đối mà không bị khấu hao. - Phương pháp vốn hóa có khấu hao : Lợi thế thương mại tồn tại mà không bị giới hạn về thời gian và không đựơc sử dụng hay tiêu thụ trong họat động kinh doanh thì sẽ làm giảm đi độ tin cậy đối báo cáo tài chính đặc biệt là báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, do đó, người ta cho rằng cần phải phân bổ lợi thế thương mại dựa trên thời gian hữu ích của nó, điều này sẽ giúp cho tài khỏan lợi thế thương mại nhỏ hơn so với phương pháp vốn hóa không khấu hao và báo cáo tài chính sẽ đáng tin cậy hơn. Phương pháp vốn hóa có khấu hao áp dụng công thức phân bổ theo đừơng thẳng dựa trên thời gian hữu ích của tài sản, nếu như tài sản vẫn chưa xác định đựơc thời gian hữu ích, thông thường người ta sẽ sử dụng 1 giới hạn thời gian đối với các tài sản, tùy mỗi quốc gia mà phương pháp này có 1 giới hạn thời gian khác nhau. - Phương pháp đánh giá lại tài sản : phương pháp vốn hóa có khấu hao tuy đã hạn chế phần nào các mặt yếu kém của 2 phương pháp lọai trừ ngay và vốn hóa không khấu hao nhưng bản thân nó cũng gặp 1 số điểm yếu kém như thời gian hữu dụng của tài sản không thể ứơc tính chính xác. Phương pháp phân bổ lợi thế thương mại là việc phân bổ giá trị lợi thế thương mại dựa trên thời gian hữu ích của tài sản đó mang lại, phương pháp này phù hợp với việc tiếp cận các tài sản cố định hữu hình hay vô hình khác mà không có thời gian hữu ích đựơc xác định rõ ràng Lợi thế thương mại của tài sản được mua được xem là 1 chỉ tiêu trên trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp, nó sẽ tồn tại theo thời gian hữu dụng của tài sản, do đó lợi thế thương mại nếu không được phân bổ thì nó sẽ làm cho các số liệu của báo cáo tài chính sai lệch so với thực tế đặc biệt đối với báo cáo lợi nhuận của công ty.Mặc khác nếu lợi thế thương mại không được tính toán phân bổ thì giá trị của nó có thể sẽ được tổng hợp với các lợi thế thương mại khác trong nội bộ doanh nghiệp đây là điều bất hợp lý, do đó phương pháp phân bổ sẽ giúp loại trừ lợi thế thương mại trong thời gian hữu dụng của tài sản và đảm bảo rằng việc tổng hợp các lợi thế thương mại khác trong công ty không xảy ra đồng thời giúp xác định chính xác lợi nhuận trên báo cáo tài chính hợp nhất Thời gian hữu ích của tài sản mua được phát sinh lợi thế thương mại không thể dự đoán 1 cách tin cậy được cũng như cách thức tính toán lợi thế thương mại không thể chính xác tuyệt đối được. Do đó, phân bổ dựa trên 1 giai đọan nhất định là giải pháp thực tế đối với vấn đề phức tạp này. Ví dụ : Công ty A quyết định mua tòan bộ cổ phần công ty B. Công ty B có giá trị sổ sách là 12.000 VND 1 cổ phiếu nhưng giá trị giao dịch của nó là 30.000VND và công ty B có tất cả là 100.000 cổ phiếu giao dịch. Do đó nếu công ty A muốn mua toàn bộ cổ phần của công ty B thì A phải trả 3.000.000.000 VND. Giá trị sổ sách công ty B là 1.200.000.000VND và công ty A đã trả 3.000.000.000 VND, ở đây xuất hiện 1 khoản chênh lệch là 1.800.000.000 đây là lợi thế thương mại mà A có được khi mua công ty B. Theo qui định đòi hỏi rằng lợi thế thương mại này sẽ phải được phân bổ trong tối đa 10 năm, giả sử doanh nghiệp xác định thời gian phân bổ lớn hơn 10 năm thì thì mỗi năm công ty A sẽ phải phân bổ 1/10 giá trị lợi thế thương mại tương ứng phần lợi nhuận của công ty A, và khi hết 10 năm qui định thì lợi thế thương mại sẽ phải phân bổ hết Giả sử trong năm khi công A và B đã hợp nhất phát sinh 1 khỏan lợi nhuận là 1.150.000.000 VND, lợi thế thương mại phân bổ sẽ làm giảm lợi nhuận 180.000.000 VND. Vậy lợi nhuận trên báo cáo thu nhập chỉ còn lại là 970.000.000VND. Nhận xét : Thời gian hữu dụng của tài sản phát sinh lợi thế thương mại và cách tính toán giảm trừ giá trị lợi thế thương mại nói chung không thể ứơc tính chính xác được, nhưng sự phân bổ của lợi thế thương mại lại dựa trên những sự ứơc tính như vậy. Kết quả là giá trị lợi thế thương mại sẽ đựơc phân bổ trong bất kì khoản thời gian nào mà doanh nghiệp tự ứơc tính thời gian hữu dụng của tài sản và đôi khi các tài sản không thể ứơc tính được thời gian hữu ích ( ví dụ như : nhãn hiệu, uy tín với khách hàng, công nghệ … )nhưng lại bị giới hạn trong 1 khoản thời gian qui định, do đó, các giá trị được phân bổ chỉ là 1 giá trị ứơc tính tùy ý trong suốt thời gian hữu dụng của tài sản. Vì vậy, phân bổ lợi thế thương mại cung cấp thông tin rất hạn chế cho ngừơi sử dụng báo cáo tài chính Phương pháp kế toán xử lý lợi thế thương mại là 1 trong những khía cạnh gai góc nhất của báo cáo tài chính. Vấn đề ở đây là xác định bản chất của lợi thế thương mại, một việc hầu như không thể đánh giá chính xác được. Do đó rất khó có thể tìm ra 1 phương pháp chính xác để xác định được mức tiêu hao của lợi thế thương mại. Lợi thế thương mại theo các chuẩn mực Việt Nam ban hành đựơc phát sinh khi hợp nhất kinh doanh thể hiện khoản thanh toán của bên mua cho những lợi ích kinh tế ước tính thu được trong tương lai từ những tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận và không xác định được một cách riêng biệt. Lợi thế thương mại sẽ đựơc phân bổ dựa trên thời gian hữu ích của tài sản đó và thời gian đó không được quá 10 năm 2.1.3 Giao dịch nội bộ : Là các giao dịch kinh doanh giữa các đơn vị trực thuộc cùng 1 tập đòan, vì các mục tiêu kinh doanh, các đơn vị thực hiện giao dịch kinh doanh mà không loại trừ ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất, điều này sẽ ảnh hửơng nghiêm trọng đến độ chính xác của báo cáo tài chính hợp nhất gây ra nhận định sai lầm từ các nhà đầu tư, phân tích Các giao dịch nội bộ thông thường : - Hàng hóa giao dịch nội bộ vẫn còn ở kho - Hàng hóa giao dịch nội bộ đã bán ra ngoài + Hàng tồn kho đã đựơc xử lý hết + Hàng tồn kho được xử lý từng phần + Hàng tồn qua năm sau - Giao dịch nội bộ tài sản dài hạn - Giao dịch nội bộ chuyển đổi từ hàng tồn kho sang tài sản dài hạn - Giao dịch nội bộ do cung cấp dịch vụ - Trường hợp giao dịch nội bộ lien quan đến lợi ích cổ đông thiểu số - Lợi tức trong nội bộ tập đòan + Lợi tức đựơc thông báo trong kì này nhưng chưa trả + Lợi tức đựơc thông báo trong kì và đã được trả + Lợi tức được trả bằng cổ phiếu quĩ - Giao dịch nội bộ về vay mượn trong tập đòan + Trái phiếu được mua vào ngày phát hành + Trái phiếu được mua ở thị trừơng tự do + Trái phiếu đáo hạn - Đầu tư nội bộ Một trong các mục đích chính của báo cáo tài chính hợp nhất là thể hiện kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con của nó như là 1 đơn vị duy nhất. Trong quá trình hoạt động, đôi lúc, các công ty trong cùng 1 tập đoàn có thể thực hiện giao dịch mua hoặc bán tài sản, hàng hóa, đi vay hoặc cho vay với nhau, các báo cáo tài chính riêng của mỗi công ty trong tập đòan phải thể hiện đựơc sự ảnh hưởng của các giao dịch đối với tài sản, nợ hoặc lãi lỗ được ghi nhận. Đặc điểm trong báo cáo tài chính hợp nhất là 1 công ty thành viên trong tập đòan không thể tự giao dịch với chính nó và không có lợi nhuận từ các giao dịch nội bộ vì các tình huống trên có thể do yếu tố chủ quan của doanh nghiệp sẽ làm sai lệch báo cáo tài chính hợp nhất của tập đòan.Tuy nhiên, ở Việt Nam hiện nay vẫn còn có các báo cáo tài chính hợp nhất trình bày giao dịch nội bộ. Đây vẫn còn là 1 hạn chế còn tồn tại trong các báo cáo tài chính hợp nhất. Hiện nay, thông tư 161 ban hành ngày 31/12/2007 đã góp phần hòan chỉnh và định hướng các xử lý đối với các giao dịch bán hàng nội bộ, tuy nhiên vẫn còn 1 số giao dịch chưa đựơc đề cập trong thông tư 161. Do đó, trong phạm vi nghiên cứu của đề tài, tôi sẽ đề cập đến 1 số khía cạnh khác của giao dịch nội bộ 2.2 Các chuẩn mực và qui định hiện hành về lập và trình bày BCTCHN tại Việt Nam 2.2.1 Các chuẩn mực pháp lý đựơc ban hành tại Việt Nam : Nhằm cung cấp những thông tin hữu ích giúp các đối tựơng sử dụng thông tin báo cáo tài chính hợp ích và đảm bảo các thông tin trên báo cáo tài chính hợp nhất đáp ứng đựơc các nhu cầu thông tin kế toán, các quốc gia trên thế giới đều có thiết lập cho riêng mình 1 hệ thống pháp lý kế toán đặc thù cho từng quốc gia về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của tập đòan tại quốc gia của mình. Do xu hướng phát triển của mỗi quốc gia mỗi khác, tình hình biến động thế giới mỗi thời kì mỗi khác, do đó hệ thống pháp lý kế toán về lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất được hình thành trong từng giai đoạn phát triển và không ngừng đựơc hòan thiện Hiện nay, theo văn bản pháp lý kế toán về báo cáo tài chính hợp nhất của Việt Nam, thì chúng ta có 2 chuẩn mực hiện đang có hiệu lực : VAS 25 - “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” và VAS 11 – “Hợp nhất kinh doanh”. Bên cạnh đó còn có 1 số thông tư đựơc ban hành như : Thông tư 23/2005/TT-BTC và gần đây nhất, Bộ Tài Chính mới vừa công bố thông tư 161/2007/TT-BTC - Hướng dẫn thực hiện mười sáu(16) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 và Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, hứơng dẫn việc xử lý các giao dịch có liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất 2.2.2 Các qui định đầu tiên về báo cáo tài chính hợp nhất tại Việt Nam Những yêu cầu đầu tiên về báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam lần đầu tiên xuất hiện đựơc gắn với thị trường chứng khóan tập trung trong Quyết định số 79/2000/QĐ - UBCK ngày 29/12/2000 ban hành Qui chế thành viên, niêm yết, công bố thông tin và giao dịch chứng khoán. Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất lúc này còn mang tính chất rất manh nha, chưa chính thức và chưa có tính bắt buộc. Tại Điều 32 Khoản 3 của QĐ79/2000/QĐ - UBCK qui định: “Tổ chức niêm yết sở hữu từ 50% trở lên vốn cổ phần của một tổ chức khác, hoặc 50% trở lên vốn cổ phần của tổ chức niêm yết được nắm giữ bởi một tổ chức khác, thì báo cáo tài chính phải gồm cả báo cáo tài chính của các tổ chức đó.” Qua phần trình bày trên, đối tượng được yêu cầu lập báo cáo tài chính hợp nhất lúc bấy giờ là các công ty mẹ niêm yết tại Trung tâm giao dịch chứng khoán Thành phố Hồ Chí Minh. Điều này hoàn toàn hợp với xu hướng chung trên thế giới và xuất phát từ lợi ích của các nhà đầu tư. Tuy nhiên, báo cáo tài chính hợp nhất vẫn chưa qui định cụ thể cách thức lập và trình bày như thế nào trong các văn bản pháp lí về kế toán. - Khái niệm báo cáo tài chính hợp nhất được đề cập cụ thể hơn tại TT57/2004/TT - BTC ngày 17/06/2004 của Bộ Tài chính hướng dẫn công bố thông tin trên thị trường chứng khoán. Tại Mục 1.4.1 của Thông tư này qui định: “Tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết sở hữu từ 50% trở lên vốn cổ phần, vốn góp của một tổ chức khác hoặc tổ chức khác nắm giữ 50% trở lên vốn cổ phần, vốn góp của tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết thì nội dung công bố thông tin về báo cáo tài chính hàng năm, 06 tháng, quý phải có nội dung của một trong các báo cáo sau: + Báo cáo tài chính hợp nhất; hoặc: + Báo cáo tài chính của tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và báo cáo tài chính của tổ chức sở hữu hoặc nhận vốn góp; hoặc: + Báo cáo tài chính của tổ chức phát hành, tổ chức niêm yết và báo cáo tài chính của tổ chức nắm giữ.” Các yêu cầu về lập báo cáo tài chính hợp nhất tại Luật số 03/2003/QH11ngày 17/06/2003 về Luật Kế toán. Tại Điều 30 Khoản 2 qui định: “Đơn vị kế toán cấp trên phải lập báo cáo tài chính tổng hợp hoặc báo cáo tài chính hợp nhất dựa trên báo cáo tài chính của các đơn vị kế toán trong cùng đơn vị kế toán cấp trên.” Qui định này được hướng dẫn tại Điều 16 của Nghị định 129/2004/ND - CP ngày 31/5/2004 - Nghị định của Chính phủ qui định chi tiết và hướng dẫn thi hành một số điều của Luật Kế toán áp dụng trong hoạt động kinh doanh, như sau: “ - Đơn vị kế toán có các đơn vị kế toán trực thuộc, thì ngoài việc phải lập báo cáo tài chính của đơn vị kế toán đó còn phải lập báo cáo tài chính tổng hợp hoặc báo cáo tài chính hợp nhất; - Công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất vào cuối kỳ kế toán năm theo qui định của Bộ Tài chính; - Tổng công ty nhà nước và doanh nghiệp nhà nước có các đơn vị kế toán trực thuộc phải lập báo cáo tài chính tổng hợp hoặc báo cáo tài chính hợp nhất vào cuối kỳ kế toán quý và cuối kỳ kế toán năm; “ Theo qui định của Luật Kế toán thì báo cáo tài chính hợp nhất đã không còn giới hạn trong phạm vi các tổ chức niêm yết và phát hành chứng khoán trên thị trường chứng khoán tập trung mà đã được mở rộng về các đối tượng lập.Tuy nhiên, cụ thể việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất được thực hiện như thế nào lại phải cần đến một chuẩn mực kế toán về báo cáo tài chính hợp nhất và hướng dẫn kế toán chuẩn mực đó. Do vậy, việc hình thành hệ thống pháp lí về báo cáo tài chính hợp nhất của Việt Nam được tiếp tục cho đến khi xuất hiện chuẩn mực kế toán 25 Về qui định liên quan kế toán hợp nhất kinh doanh: Tại Việt Nam, từ khi chế độ kế toán đầu tiên ban hành theo QĐ số 1141/TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 áp dụng cho doanh nghiệp nói chung, sau đó có QĐ số 1177/TC/QĐ/CĐKT ngày 23/12/1996 và QĐ số 144/2001/QĐ - BTC ngày 21/12/2001 về chế độ kế toán áp dụng đối với doanh nghiệp vừa và nhỏ, đến cuối năm 2004, chưa có một chế độ kế toán nào điều chỉnh các giao dịch liên quan đến hợp nhất kinh doanh. Chế độ kế toán Việt Nam qua các thời kỳ chỉ đề cập đến các giao dịch liên quan đến hoạt động liên doanh. Khi Chuẩn mực số 04 “Tài sản vô hình” ban hành ngày 31/12/2001 có đề cập đến lợi thế kinh doanh và bất lợi kinh doanh do hoạt động mua bán sáp nhập doanh nghiệp nhưng lại không đề cập đến phương pháp hạch toán. Thông tư ngày 26/6/2002 đưa ra các bút toán kế toán áp dụng cho việc hợp nhất, sáp nhập doanh nghiệp và các bút toán ghi nhận lợi thế kinh doanh, bất lợi kinh doanh nhưng không chỉ rõ phương pháp xác định và phương pháp khấu hao. Hơn nữa, Thông tư này chỉ áp dụng cho doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, các doanh nghiệp Việt Nam nếu diễn ra các hình thức mua bán, sáp nhập, tổ chức lại doanh nghiệp thì vận dụng Thông tư 55 và các chế độ tài chính liên quan để hạch toán. Các văn bản đó đã được đề cập trong phần thực trạng hoạt động hợp nhất kinh doanh của Việt Nam, ngoài ra có thể kể đến một số văn bản khác như: - Quyết định số 06/2005/QĐ/BTC ngày 18/1/2005 về việc ban hành qui chế tính giá tài sản, hàng hoá, dịch vụ - Quyết định số 24/2005/QĐ/BTC ngày 18/4/2005 về việc ban hành 03 tiêu chuẩn thẩm định giá Việt Nam - Thông tư 35/2005/TT/BTC hướng dẫn việc xác định giá khởi điểm và chuyển giao tài sản Nhà nước để bán đấu giá - Thông tư 72/2005/TT/BTC ngày 01/9/2005 hướng dẫn xây dựng Qui chế quản lí tài chính của Công ty Nhà nước hoạt động theo mô hình “Công ty mẹ - công ty con” - Nghị định số 69/2002/NĐ/CP ngày 12/7/2002 về quản lí và xử lí nợ tồn đọng đối với doanh nghiệp nhà nước - Nghị định 80/2005/NĐ/CP ngày 22/6/2005 về giao bán, khoán kinh doanh, cho thuê công ty Nhà nước - Nghị định 199/2004 ngày 03/12/2004 ban hành qui chế quản lí tài chính của công ty nhà nước và quản lí vốn Nhà nước đầu tư vào doanh nghiệp khác… Xung quanh các vấn đề về kế toán hợp nhất kinh doanh, một yêu cầu về lập báo cáo tài chính hợp nhất xuất hiện đầu tiên tại một văn bản pháp lí về thị trường chứng khoán (QĐ 79/2000/QĐ/UBCK ngày 29/12/2000 của Uỷ ban chứng khoán nhà nước về việc ban hành qui chế thành viên, niêm yết, công bố thông tin và giao dịch chứng khoán). Tuy nhiên yêu cầu lập báo cáo tài chính hợp nhất đối với các công ty niêm yết vẫn chưa thật sự cụ thể cho đến khi khái niệm “Báo cáo tài chính hợp nhất” chính thức được đề cập tại Thông tư số 57/2004/TT - BTC ngày 17/06/2004 của Bộ tài chính hướng dẫn NĐ 144/2003 ngày 28/11/2003 về chế độ công bố thông tin trên thị trường chứng khoán. Bên cạnh đó, các qui định pháp lí kế toán về báo cáo tài chính hợp nhất của Việt Nam đã bắt đầu hình thành và đang từng bước được hoàn thiện. Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 25 “ Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con” được Bộ Tài chính ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ - BTC ngày 30/12/2003 và được hướng dẫn kế toán tại Thông tư số 23/2005/TT - BTC ngày 30/03/2005. Thông tư này gần đây đựơc thay thế bằng thông tư 161/2007/TT-BTC 2.2.3 So sánh các chuẩn mực kế toán Việt Nam với các chuẩn mực kế toán quốc tế về báo cáo tài chính hợp nhất : Nguyên tắc, phương pháp và qui trình hợp nhất báo cáo tài chính theo quy định của Việt Nam nói chung đã tuân thủ những quy định, chuẩn mực quốc tế. Các quy định trong báo cáo tài chính hợp nhất theo VAS 25 khá rõ ràng và các phương pháp kế toán sử dụng để hợp nhất phù hợp với xu hưóng mới của Chuẩn mực kế toán quốc tế. Sau đây là vài điểm nổi bật trong VAS 25 Về phương pháp kế toán hợp nhất: Theo qui định VAS 25, mọi trừơng hợp hợp nhất ở Việt Nam đều sử dụng phương pháp mua. Đây là phương pháp đơn giản, dễ thực hiện, phương pháp này phù hợp với tư duy cũng như nguyên tắc hạch toán nói chung là nguyên tắc giá phí. Hiện nay, phương pháp mua là phương pháp thông dụng trên thế giới và phù hợp với xu hướng quốc tế. Khi IFRS 3 thay thế cho IAS 22 - Chuẩn mực kế toán quốc tế về hợp nhất kinh doanh, phương pháp mua cũng được giữ lại thay vì phương pháp hợp nhất vì lợi ích chung. Hợp nhất báo cáo tài chính tại thời điểm mua và thanh lý: VAS 25 quy định kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con sẽ được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày mua, là ngày mà công ty mẹ thực sự nằm quyển kiểm soát công ty con. Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con bị thanh lý cũng được đưa vào báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất cho tới ngày thanh lý công ty con, ngày mà công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát đối với công ty con. Số chênh lệch giữa khoản thu về thanh lý công ty con và giá trị ghi sổ còn lại của tài sản trừ đi nợ phải trả của công ty con này tại ngày thanh lý được ghi nhận trong Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất như khoản lãi lỗ thanh lý công ty con. Về sự thống nhất các chính sách kế toán và ngày lập báo cáo tài chính: theo VAS 25, báo cáo tài chính hợp nhất được lập phải áp dụng các chính sách kế toán một cách thông nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự. Nếu không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất trong khi hợp nhất báo cáo tài chính, công ty mẹ phải giải trình vấn đề này cùng với các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong cáo tài chính hợp nhất.Thông thường ngày lập báo cáo của công ty mẹ trùng với công ty con, tuy nhiên phù hợp với IAS 27, VAS 25 cũng quy định: Đối với báo cáo tài chính dùng để hợp nhất được lập ở các ngày khác nhau, phải thực hiện việc điều chỉnh cho những giao dịch hay những sự kiện quan trọng xảy ra giữa thời điểm lập báo cáo đó và báo cáo tài chính của công ty mẹ. Trong bất kỳ trường hợp nào, sự khác biệt về thời điểm lập báo cáo tài chính không được quá 3 tháng. Đây là điểm phù hợp với IAS 27 và cũng phù hợp với quy trình hợp nhất báo cáo tài chính được áp dụng tại Việt Nam. Tuy nhiên, các chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng có những điểm khác biệt quan trọng đối với các chuẩn mực kế toán quốc tế. BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT THEO MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ - CON VAS 25 và IAS 27 Nội dung Việt Nam Quốc Tế Trình bày khoản đầu tư vào công ty con trong báo cáo tài chính riêng Trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, các khỏan đầu tư vào công ty con trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất phải đựơc trình bày theo giá gốc Theo IAS 27, các khoản đầu tư vào công ty con có thể ghi nhận theo các phương pháp : - Giá gốc - Khoản mục đầu tư theo IAS 39 Chính sách kế toán không đồng nhất Cho phép sử dụng các chính sách kế toán không Không cho phép sử dụng các chính sách kế toán thống nhất, công ty mẹ phải giải trình sự khác biệt này trong báo cáo tài chính của mình không đồng nhất nếu chúng không thể tập hợp lại thành 1 chính sách kế toán thống nhất HỢP NHẤT KINH DOANH – VAS 11 và IFRS 03 Lợi thế thương mại Sẽ đựơc khấu hao dựa trên thời gian hữu ích của nó nhưng không quá 10 năm Sẽ không đựơc khấu hao mà thay vào đó sẽ đựơc kiểm tra sự giảm giá hàng năm VỒN GÓP LIÊN DOANH – VAS 08 và IAS 31 Trình bày khỏan đầu tư vào công ty liên doanh trên báo cáo tài chính hợp nhất Bên góp vốn liên doanh lập và trình bày khỏan vốn góp liên doanh trên báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu Bên góp vốn liên doanh lập và trình bày khỏan vốn góp liên doanh trên báo cáo tài chính hợp nhất theo 1 trong 2 phương pháp : hợp nhất theo tỉ lệ và phương pháp vốn chủ Trình bày trên báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp Theo phương pháp giá gốc Theo giá gốc hoặc tuân theo IAS 39 “ Các công cụ tài chính “ – doanh nghiệp được trình bày vốn góp của mình trong liên doanh theo các khoản mục đầu tư ĐẦU TƯ CÔNG TY LIÊN KẾT – VAS 07 – IAS 28 Trình bày trên báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp Theo VAS khoản đầu tư vào công ty liên kết sẽ đựơc ghi nhận theo giá gốc trên Theo phương pháp vốn chủ hoặc trình bày vốn góp ở công ty liên kết theo các báo cáo tài chính riêng và theo phương pháp vốn chủ sổ hữu trên báo cáo tài chính hợp nhất. Trường hợp công ty không lập báo cáo tài chính hợp nhất, thì doanh nghiệp chỉ áp dụng phương pháp giá gốc trên báo cáo tài chính của mình khoản mục đầu tư trong IAS 39 2.3 Khảo sát báo cáo tài chính hợp nhất trên thực tế ( Tập đòan FPT) : 2.3.1 Sơ lược công t