Luận văn Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) thực hiện

oán viên rút ra từ những hồ sơ kiểm toán trước đồng thời có sự cập nhật thông tin một cách thường xuyên trong năm kiểm toán hiện hành. Cụ thể: Chức năng hoạt động Công ty ABC được thành lập theo Quyết định số 381-NL/TCCB-LĐ ngày 8-7-1995 của Bộ trưởng Bộ Năng lượng (nay là Bộ Công nghiệp), đăng ký kinh doanh số 110004 ngày 17-7-1995 tại ủy ban kế hoạch Nhà nước (nay là Bộ Kế hoạch và Đầu tư). Công ty ABC là đơn vị hạch toán kinh tế độc lập trực thuộc Tổng Công ty Điện lực Việt Nam. Công ty có các chức năng hoạt động sau: - Kinh doanh điện năng. - Quản lý vận hành các nhà máy điện diesel, hệ thống lưới điện có cấp điện áp đến 110 KV. - Thực hiện cung cấp các dịch vụ khác cho khách hàng như: Gia công cơ khí phục vụ ngành điện, xây lắp đường dây và trạm biến áp, mắc dây đặt điện, thí nghiệm, hiệu chỉnh các thiết bị điện... Các chính sách kế toán chủ yếu: Công ty ABC áp dụng chế độ kế toán Việt Nam được ban hành theo quyết định số 1141-TC/QĐ/CĐKT ngày 01-11-1995 và quyết định số 167/2000/QĐ-BTC ngày 25-10-2000 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Tổng Công ty Điện lực Việt Nam đã cụ thể hóa cho phù hợp với đặc thù của ngành điện. Báo cáo tài chính được lập bằng đồng Việt Nam (VNĐ) theo nguyên tắc giá gốc và thực hiện theo quy định của Tổng công ty Điện Lực Việt Nam. Hình thức sổ kế toán: Nhật ký chung. Niên độ kế toán bắt đầu từ ngày 01/01 đến 31/12 năm dương lịch. Phân tích tổng quát tình hình hoạt động kinh doanh công ty A. Đây là bước đánh giá sơ bộ của kiểm toán viên về toàn bộ báo cáo tài chính của khách hàng.Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên đối với khách hàng là Công ty ABC như bảng số 1. Bảng số 1: Tên khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu: Kỳ: 31/12/2002 Người lập: TNH [4/2/03] Nội dung: Thực hiện thủ tục Người soát xét: NTN [10/2/03] phân tích tổng quát Mục đích: So sánh số dư các tài khoản, khoản mục với năm trước đ định hướng kiểm toán. Nội dung 31/12/2002 31/12/2001 Chênh lệch . . . 139. Dự phòng các khoản 1.923.924.569 1.923.924.569 {2} phải thu khó đòi 411. Nguồn vốn KD 261.562.096.017 183.404.385.990 78.157.710.027 . . . 421. Lợi nhuận chưa 4.102,832.883 9.438.260.886 -5.335.428.003 phân phối . . . 511. Tổng doanh thu 197.637.275.837 185.033.217.638 12.604.058.199 632. Giá vốn hàng bán 122.697.430.049 121.635.412.341 1.062.017.708 641. CP bán hàng 7.223.652.453 7.611.931.835 -388.279.382 642. CP quản lý DN 37.341.111.986 19.105.672.460 18.235.439.526 {5} . . . Chú thích: {2}: Năm 2002 đơn vị hạch toán dự phòng phải thu khó đòi trên số dư phải thu tiền điện khó đòi do phòng KD đã đi kiểm tra có đầy đủ hóa đơn. {5}: Chi phí quản lý năm 2002 tăng nhiều, cần phân tích và kiểm tra. Như vậy sau khi nhận định khái quát về những biến động bất thường của các số dư tài khoản, khoản mục trên Báo cáo tài chính của khách hàng, kiểm toán viên sẽ khoanh vùng những tài khoản, khoản mục có khả năng chứa đựng những rủi ro để có hướng đi sâu kiểm tra trong quá trình thực hiện kiểm toán. Trong trường hợp cụ thể của Công ty ABC, có thể thấy chi phí quản lý doanh nghiệp năm 2002 tăng đột biến so với năm 2001 do đó khi thực hiện kiểm tra, đây là một trong những tài khoản cần được tập trung phân tích. Đối với công ty XYZ, những thông tin chung được rút ra từ hồ sơ kiểm toán sơ bộ 9 tháng đầu năm( File Interim ) như sau: Chức năng hoạt động Công ty XYZ là công ty liên doanh được thành lập tại Việt Nam theo Giấy phép đầu tư số 1336/Gp ngày 29/7/1995 do Bộ Kế hoạch và đầu tư cấp. Sau đó, Giấy phép đầu tư này đã được sửa đổi cho phép: Công ty mở thêm các chi nhánh tại thành phố Hồ Chí Minh, Hải Phòng, Đà Nẵng, Cần Thơ. Mở rộng lĩnh vực hoạt động của công ty bao gồm cả kinh doanh thiết bị điện tử và máy vi tính. Tổng vốn đầu tư của công ty là 12.000.000 USD trong đó vốn pháp định là 4.000.000USD. XYZ là công ty liên doanh giữa bên Việt Nam và Hàn Quốc, có thời gian hoạt động là 25 năm kể từ ngày được cấp Giấy phép đầu tư. Hoạt động chủ yếu của công ty là sản xuất và lắp ráp ti vi màu, đầu video, đài cassset và các linh kiện điện tử. Các chính sách kế toán chủ yếu Báo cáo tài chính của công ty được lập trên cơ sở giá gốc, bằng đồng Việt Nam(VND), phù hợp với các quy định hiện hành của chế độ kế toán Việt Nam. Năm tài chính của công ty bắt đầu từ ngày 1/1 đến 31/12 năm dương lịch. Tỷ giá dùng để hạch toán là tỷ giá công bố của Ngân hàng Ngoại thương Việt Nam tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ. Chênh lệch tỷ giá được xử lý theo Quyết định 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995. Phương pháp khấu hao tài sản cố định: theo phương pháp đường thẳng dựa trên thời gian sử dụng ước tính của tài sản, phù hợp với thông tư 166/1999/QĐ- BTC ngày 30/12/1999. Hàng tồn kho được hạch toán theo phương pháp kê khai thường xuyên. Khi tiến hành kiểm toán Báo cáo tài chính cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2002, do hoạt động kinh doanh của công ty XYZ 3 tháng cuối năm không có gì thay đổi bất thường nên kiểm toán viên không phân tích lại tình hình sản xuất kinh doanh của công ty này. Tuy nhiên, cần lưu ý năm 2002 giá trị sản phẩm xuất khẩu của công ty XYZ giảm mạnh so với năm 2001, ảnh hưởng tới các chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính như doanh thu, chi phí, lợi nhuận... 1.2. Đánh giá rủi ro và sai sót tiềm tàng đối với các tài khoản chi phí hoạt động. Trong bước này, kiểm toán viên sẽ xem xét nội dung, bản chất của các khoản chi phí thuộc chi phí hoạt động bao gồm cả những sự kiện bất thường đối với từng khách hàng cụ thể để từ đó xác định những rủi ro tiềm tương ứng. Với công ty ABC Tìm hiểu nội dung và bản chất các tài khoản chi phí hoạt động. Do là một doanh nghiệp Nhà nước, đồng thời hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực điện năng- một trong những dịch vụ thiết yếu của cuộc sống nên bộ máy quản lý của ABC khá cồng kềnh và được bao cấp. Vì vậy, chi phí quản lý doanh nghiệp của công ty rất lớn, phát sinh nhiều nghiệp vụ trong khi chi phí bán hàng nhỏ và đơn giản hơn. Kết hợp kinh nghiệm của kiểm toán viên cùng với những thông tin có được từ file kiểm toán năm ngoái, kiểm toán viên cho rằng cần tập trung kiểm tra các khoản mục chi phí như chi phí vật liệu, công cụ, dụng cụ; chi phí quảng cáo, giao dịch khách hàng; chi phí dịch vụ mua ngoài và các chi phí bằng tiền khác. Trong đó, nội dung và bản chất của các khoản mục này như sau: Chi phí vật liệu, công cụ, dụng cụ bao gồm giá trị vật liệu, công cụ, dụng cụ phục vụ việc tiêu thụ điện và quản lý văn phòng như vỏ công tơ, dây điện, bàn ghế, văn phòng phẩm...Khi phát sinh các khoản chi phí này, bộ phận có nhu cầu cần lập phiếu yêu cầu sử dụng vật tư có sự phê duyệt của phòng Kế hoạch và của Ban giám đốc. Phòng Vật tư căn cứ vào đó tiến hành cấp phát vật tư và chuyển chứng từ gốc lên phòng kế toán để ghi sổ. ở đây, kiểm toán viên chịu trách nhiệm kiểm toán phần hành chi phí hoạt động không đi sâu tiến hành kiểm tra đối với các khoản chi phí đối ứng với các tài khoản TK 152, TK 153 vì phần việc này đã được kiểm toán viên kiểm toán phần hành nguyên vật liệu thực hiện mà chỉ tập trung vào các khoản nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ hạch toán thẳng vào chi phí. Theo đó, kiểm toán viên nhận thấy khoản mục chi phí này có thể bị hạch toán tăng do nhầm lẫn giữa mua sắm tài sản cố định mới với mua vật tư, công cụ, dụng cụ phục vụ cho tiêu thụ và quản lý. Chi phí bán hàng bằng tiền khác bao gồm; chi phí quảng cáo; giao dịch khách hàng; tiền ăn ca và chi phí khác bằng tiền trong đó chi phí quảng cáo, giao dịch chủ yếu là trả tiền đăng báo về việc tăng giá điện từ tháng 10 năm 2002 và tiền làm phim tuyên truyền về an toàn, sử dụng điện. Các hợp đồng quảng cáo với các Báo được đánh giá là có thể chưa được phân bổ cho kỳ kế toán sau. Chi phí dịch vụ mua ngoài bao gồm tiền điện, nước, điện thoại, bưu phí và các dịch vụ mua ngoài khác. Kiểm toán viên cho rằng chi phí điện nước, điện thoại bưu phí có thể bị hạch toán chưa đầy đủ do hoá đơn chuyển đến muộn và công ty cũng không tiến hành trích trước đối với các chi phí này. Ngoài ra, các chi phí dịch vụ mua ngoài khác cũng được coi là có rủi ro cao cần được kiểm tra chi tiết. Chi phí quản lý bằng tiền khác bao gồm lãi tiền vay dài hạn; chi phí hội nghị, tiếp khách; chi phí đào tạo bồi dưỡng; công tác phí; tiền ăn ca; chi phí an toàn lao động...Theo đánh giá ban đầu, chi phí hội nghị, tiếp khách có thể có chứng từ gốc không hợp lệ và chi phí đào tạo, bồi dưỡng có thể bị ghi tăng do có một số hợp đồng chưa được phân bổ cho các kỳ kế toán. Đặc biệt lưu ý là các khoản chi phí khác vì các khoản chi phí này có thể chứa đựng các nghiệp vụ có nội dung kinh tế theo quy định không được hạch toán vào chi phí kinh doanh. Xem xét các nhân tố có thể làm tăng rủi ro của các sai phạm. Sau khi đánh giá ban đầu về rủi ro của các sai phạm có thể của các tài khoản chi phí hoạt động của công ty ABC, kiểm toán viên phải xem xét xem liệu có tồn tại nhân tố nào có khả năng làm tăng rủi ro của các sai phạm đó không thông qua việc trả lời các câu hỏi sau: Bảng số 2: Câu hỏi Trả lời 1- Số dư tài khoản chi phí có bao gồm những nghiệp vụ phi hệ thống? Có 2- Số dư tài khoản chi phí có những nghiệp vụ bất thường và phức tạp không? Không 3- Trước đây khách hàng có phát hiện ra những lỗi tương tự không? Không 4- Số dư tài khoản chi phí có sự ước tính và điều chỉnh cuối kỳ không? Không 5- Số dư tài khoản chi phí có hàng loạt những nghiệp vụ không đúng với hệ thống kế toán không? Không 6- Số dư tài khoản có được đối chiếu và soát xét thường xuyên không? Không 7- Số dư tài khoản có thể hiện rủi ro ngành nghề đối với công việc kinh doanh của khách hàng không? Không 8- Số dư tài khoản có bị ảnh hưởng bởi những sức ép bất thường trong việc đưa ra báo cáo đối với những vấn đề cụ thể không? Không 9- Số dư tài khoản có bị ảnh hưởng vì những vấn đề liên quan đến tính chính trực của ban quản trị không? Không Như vậy, với khách hàng ABC hầu như không có sự kiện bất thường nào làm ảnh hưởng tới mức độ rủi ro của các sai phạm đối với các khoản mục chi phí hoạt động. Tuy nhiên cần lưu ý đến việc số dư các tài khoản chi phí không được đối chiếu thường xuyên do phần mềm kế toán công ty thuê lập trình riêng không tự động cộng được số liệu từ các tài khoản chi tiết lên tài khoản tổng hợp. Công việc này kế toán phải cộng thủ công, do đó rất bất tiện, dẫn đến việc đối chiếu giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp không được tiến hành thường xuyên mà chỉ thực hiện định kỳ vào cuối mỗi quý khi lập báo cáo quyết toán. Tổng hợp rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản chi phí hoạt động. Cuối cùng, sau khi phân tích bản chất, nội dung các tài khoản và đánh giá các sự kiện bất thường kiểm toán viên nhận định các rủi ro chi tiết có thể xảy ra đối với các tài khoản chi phí hoạt động của công ty ABC như trong bảng sau: Bảng số 3: Chi tiếtrủi ro Tài khoảnbị ảnh hưởng Rủi ro tiềm tàng Phương pháp kiểm toán 1) Chi phí quảng cáo, giao dịch khách hàng bị ghi tăng do hạch toán không đúng kỳ kế toán Chi phí bán hàng Tính đúng kỳ Kiểm tra tiết ở mức độ trung bình 2) Tiền điện thoại chưa hạch toán đủ Chi phí quản lý doanh nghiệp Tính đầy đủ 3) Chi phí hội nghị tiếp khách thiếu chứng từ gốc Chi phí quản lý doanh nghiệp Tính hiện hữu 4) Một số hợp đồng đào tạo chưa phân bổ Chi phí quản lý doanh nghiệp Tính đúng kỳ 5) Một số khoản chi hạch toán vào tài khoản không phù hợp Chi phí quản lý doanh nghiệp Tính phân loại và trình bày Với công ty XYZ Do là một doanh nghiệp liên doanh nên cả chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp của công ty đều được hạch toán chi tiết theo các khoản mục bao gồm: Tiền lương và các khoản trích theo lương; công cụ, dụng cụ, đồ dùng; chi phí quảng cáo, thưởng, khuyến mại cho khách hàng; chi phí khấu hao tài sản cố định; chi phí điện nước; công tác phí; chi phí điện thoại, bưu phí; chi phí hội nghị, tiếp khách; chi phí thuê nhà, trụ sở; chi phí hoa hồng bán hàng; chi phí bảo hành và các chi phí khác. Tuy nhiên, XYZ hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực đồ điện tử với đặc thù là tính cạnh tranh cao, sản phẩm không ngừng được cải tiến và cũng nhanh chóng bị lạc hậu vì vậy tiêu thụ sản phẩm là công đoạn hết sức quan trọng đối với quá trình kinh doanh của công ty. Do đó, chi phí bán hàng của công ty lớn và được kiểm toán viên quan tâm tới nhiều hơn chi phí quản lý doanh nghiệp. Vì VACO đã thực hiện kiểm toán 9 tháng đầu năm cho XYZ nên khi tiến hành kiểm toán cho cả năm tài chính 2002, các kiểm toán viên dựa rất nhiều vào kết quả kiểm toán 9 tháng. Thông thường, nếu không có sự kiện bất thường nào xảy ra trong 3 tháng cuối năm thì kiểm toán viên vẫn căn cứ vào những rủi ro đã được đưa ra trong lần kiểm toán trước để lập kế hoạch kiểm toán mà không cần tiến hành đánh giá lại. Theo đó, bảng tổng hợp rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản chi phí hoạt động của công ty XYZ như sau: Bảng số 4: Chi tiếtrủi ro Tài khoảnbị ảnh hưởng Rủi ro tiềm tàng Phương pháp kiểm toán 1) Chi phí quảng cáo tiếp thị vượt quy định Thuế thu nhập doanh nghiệp Tính đầy đủ Kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình 2) Chi phí hoa hồng bán hàng thanh toán không phù hợp với tỷ lệ quy định Chi phí bán hàng Tính hiện hữu 3) Chi phí bảo hành không thực sự phát sinh Chi phí bán hàng Tính hiện hữu 4) Chi phí thuê nhà, trụ sở chưa phân bổ cho các kỳ kế toán. Chi phí bán hàng Chi phí quản lý doanh nghiệp Tính đúng kỳ ......... Như vậy, qua tìm hiểu đặc điểm sản xuất kinh doanh, phân tích bản chất, nội dung của các tài khoản chi phí hoạt động của 2 công ty ABC và công ty XYZ, ta có thể thấy mỗi công ty do đặc thù riêng của mình sẽ có những khoản mục chi phí trọng yếu khác nhau. Với công ty ABC, kiểm toán viên đặc biệt lưu ý các khoản chi phí như chi phí vật liệu, công cụ, dụng cụ; chi phí quảng cáo; chi phí hội nghị tiếp khách và các chi phí khác. Trong khi với công ty XYZ, kiểm toán viên lại cho rằng các chi phí như chi phí quảng cáo; chi phí hoa hồng bán hàng; chi phí bảo hành... mới chứa đựng nhiều rủi ro. Vì vậy, từ những đánh giá ban đầu này, kiểm toán viên sẽ lựa chọn những thủ tục kiểm toán phù hợp đối với các tài khoản chi phí hoạt động riêng cho từng đơn vị khách hàng. 1.3. Thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết: Theo cách tiếp cận kiểm toán của AS/2, các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục chi phí hoạt động được chia thành 2 loại: Thủ tục phân tích chi tiết (Substantive Analytical Procedures - SAPs) và thủ tục kiểm tra chi tiết (Test of Details - TOD). Trong đó: SAP thực chất là việc tính toán giá trị ước tính của số dư tài khoản chi phí rồi so sánh với số dư thực tế trên sổ cái. Với cách thức tính toán số ước tính hợp lý dựa trên các thông tin độc lập thu thập được, kiểm toán viên sẽ tiết kiệm được rất nhiều thời gian dành cho việc kiểm tra chi tiết đồng thời vẫn thỏa mãn được những nghi ngờ nghề nghiệp vào sự biến động hay tính tin cậy của số dư tài khoản chi phí được kiểm tra. Để áp dụng thủ tục phân tích chi tiết điều quan trọng nhất là kiểm toán viên phải xác định số chênh lệch chấp nhận được (Threshold). Đây là số chênh lệch tối đa có thể chấp nhận được giữa số ước tính của kiểm toán viên và giá trị ghi sổ của khoản mục chi phí cần kiểm tra. Thông thường, giá trị Threshold được tính bằng từ 10% đến 15% giá trị trọng yếu chi tiết MP (Monetary Precision). Khi số chênh lệch giữa giá trị ước tính của kiểm toán viên và giá trị ghi sổ của các khoản chi phí nhỏ hơn Threshold thì kiểm toán viên không cần tiến hành các thủ tục kiểm tra thêm. Trường hợp ngược lại, kiểm toán viên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết để làm rõ nguyên nhân gây ra số chênh lệch đó. Kiểm tra chi tiết là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng bổ trợ cho số liệu của nghiệp vụ trong số dư tài khoản được kiểm tra, nhằm xác định xem liệu số dư đó có sai sót hay không. Đối với mỗi số dư tài khoản, kiểm toán viên có thể thực hiện kiểm tra chi tiết theo 1 trong 4 mức độ sau đây: - Kiểm tra ở mức độ tập trung R = 3.0 - Kiểm tra ở mức độ trung bình R = 2.0 - Kiểm tra ở mức độ cơ bản R = 0.7 - Kiểm tra ở mức độ tối thiểu R = 0.3 Nhìn chung đối với khoản mục chi phí hoạt động, là khoản mục phát sinh nhiều, không theo một tiêu thức cụ thể nào do đó để đảm bảo độ tin cậy của bằng chứng, kiểm toán viên thường chọn phương pháp kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình với một số mẫu đại diện. Nhưng vấn đề đặt ra là cần chọn mẫu như thế nào. Do khoản mục chi phí hoạt động bao gồm nhiều tiểu khoản khác nhau và số lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ nhiều, mặc dù tổng số phát sinh không quá chênh lệch nhau nên kỹ thuật chọn mẫu theo giá trị lũy tiến (kỹ thuật CMA – Cumulative Monetary Amount) là kỹ thuật được sử dụng phổ biến nhất. Theo phương pháp này mọi nghiệp vụ đều có cơ hội được lựa chọn như nhau và số mẫu chọn sẽ được tính cụ thể cho từng số dư khoản mục cần kiểm tra theo công thức sau: Số mẫu cần kiểm tra = Số dư tài khoản cần kiểm tra (Pop) Bước chọn mẫu (J) Bước chọn mẫu = Giá trị trọng yếu chi tiết (MP) Chỉ số của độ tin cậy khi kiểm tra chi tiết (R) Trong đó: Giá trị MP được tính toán dựa vào nhưng thường nhỏ hơn mức độ trọng yếu PM (Planning Material) (MP thường bằng 80% - 90% PM) được xác định cho cả Báo cáo tài chính được kiểm toán. Đối với các công ty không tham gia thị trường chứng khoán, giá trị PM được tính theo 1 trong các hướng dẫn sau: - 2% tổng tài sản lưu động hoặc vốn chủ sở hữu. - 10% lợi nhuận trước thuế với giả thiết doanh nghiệp hoạt động liên tục . - Từ 0,5% đến 3% tổng doanh thu theo Bảng tỉ lệ quy định (phụ lục 2). Với Công ty ABC mức độ trọng yếu PM được xác định dựa vào chỉ tiêu doanh thu: PM = 197.637.275.837 x 0,5% =988.186.379. Như vậy đây là giá trị của sai sót dự tính, nếu có thì sẽ gây ảnh hưởng đến tính sát thực của việc trình bày thông tin trên Báo cáo tài chính của khách hàng A. Còn đối với mỗi số dư tài khoản chi tiết để tránh được các rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên VACO thường chỉ áp dụng khoảng 80% giá trị trọng yếu trên tổng thể Báo cáo tài chính. Do đó đối với khoản mục chi phí hoạt động của công ty ABC, giá trị trọng yếu chi tiết được xác định là MP = 80% x PM = 988.186.379 x 80% = 790.549.103 Tương tự, với doanh thu năm 2002 là 421.865.300.241, căn cứ vào Bảng tỷ lệ quy định, ta có mức độ trọng yếu PM cho Báo cáo tài chính của Công ty XYZ là: PM = 2.109.326.501 và mức độ trọng yếu chi tiết cho khoản mục chi phí hoạt động là: MP = 2.109.326.501 x 80% = 1.687.461.200 Sau khi xác định được giá trị trọng yếu chi tiết, nhóm kiểm toán viên của từng khách hàng thực hiện kiểm toán chi tiết với những khoản mục có thể có sai sót trọng yếu theo các bước sau: Bảng số 5: Thủ tục kiểm toán chi tiết đối với các tài khoản chi phí hoạt động Thực hiện các thủ tục phân tích Xem xét sự biến động số dư các tài khoản chi phí so với kỳ trước Xem xét sự biến động số dư các tài khoản có liên quan tới các phần khác như phí hoa hồng, khấu hao… 2) Chọn một số tài khoản trọng yêú để kiểm tra chi tiết tới chứng từ gốc. 3) Kiểm tra xem các khoản chi phí hoạt động được hạch toán có vượt quá tỉ lệ qui định của ngành, của nhà nước không? 4) Đánh giá kết quả kiểm tra . Tuy nhiên để có thể có những kết luận xác đáng về mức độ trung thực, hợp lý của khoản mục chi phí hoạt động trên Báo cáo tài chính của mỗi đơn vị khách hàng, chương trình kiểm toán này có thể được sửa đổi, bổ sung nếu nhóm kiểm toán viên thực hiện căn cứ vào tình huống thực tế, cho là cần thiết. 2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán đối với các tài khoản chi phí hoạt động. Việc đầu tiên khi thực hành kiểm toán là kiểm toán viên đối chiéu số dư các tài khoản chi phí hoạt động trên sổ chi tiết với sổ tổng hợp và Báo cáo kết quả kinh doanh. Về lý thuyết, chúng phải bằng nhau. Tuy nhiên với khách hàng ABC, tổng chi phí bán hàng tập hợp được từ sổ chi tiết là 7.223.652.453, trong khi chi phí bán hàng trên bảng cân đối số phát sinh từ 1-1-2002 đến 31-12-2002 là 7.588.143.529. Như vậy số chênh lệch 364.491.076. Phỏng vấn kế toán viên, được biết đây là khoản chi phí bán hàng được ghi giảm trong kỳ, chủ yếu là hộp công tơ thừa nhập kho. Để khẳng định kiểm toán viên quyết định bổ sung thêm thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản ghi giảm này trong giai đoạn thực hành kiểm toán. Đối với khách hàng XYZ, số dư các tài khoản chi phí hoạt động trên các sổ kế toán khớp đúng với báo cáo kết quả kinh doanh do đó kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán như kế hoạch đã lập. 2.1. Thực hiện các thủ tục phân tích Mục đích thực hiện các thủ tục phân tích này chính là việc đánh giá lại, ở mức độ chi tiết hơn về các khoản mục trọng yếu cấu thành của các tài khoản chi phí hoạt động. Từ sổ chi tiết kiểm toán viên sẽ thực hiện phân tách chi phí bán hàng, chi phí quản lý theo các yếu tố như tiền lương nhân viên, chi phí vật liệu... Đồng thời căn cứ vào số liệu từ file kiểm toán năm trước, tiến hành so sánh số dư từng khoản mục chi phí với nhau nhằm phát hiện những khoản mục có biến động lớn, bất thường. Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên đối với khách hàng ABC được minh họa như dưới đây: Bảng số 6: Khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu : Kỳ : 31-12-2002 Người lập: TNH [ 6/2/03] Nội dung: Tổng hợp CP bán hàng theo khoản mục Người soát xét: NTN [ 12/2/03] Khoản mục Khoản mục Năm 2002 Năm 2001 Chênh lệch % Chi phí nhân viên 2,939, 108,242 2,825,727,089 113,381,153 4% Tiền lương {6140} 2,753,244,357 2,667,356,304 85,888,053 3% BHXH, BHYT, KPCĐ {6140} 185,863,885 158,370,785 27,493,100 17% Vật liệu, bao bì bán hàng {8341} 978,355,574 805,081,672 173,273,902 22% Dụng cụ, đồ dùng {8341} 658,875,359 1,107,559,049 (448,683,690) -41% KH cơ bản TSCĐ {5641} 1,554,386,080 1,471,097,134 83,288,946 6% Chi phí dịch vụ mua ngoài 261,924,303 584,291,380 (322,367,077) -55% Điện nước 216,932,439 586,453,380 (369,520,941) -63% Khác 44,991,864 (2,162,000) 47,153,864 -2181% Chi phí bằng tiền khác 831,002,895 818,175,511 12,827,384 2% Chi phí quảng cáo tiếp thị {8342} 267,031,926 332,250,238 (65,218,312) -20% Chi phí giao dịch khách hàng {8342} 4,577,000 108,329,426 (103,752,426) -96% Chi phí ăn ca {6140} 346,400,000 200,652,000 145,748,000 73% Chi phí khác bằng tiền {8342} 206,583,970 176,943,847 29,640123 17% Chi phí bán hàng khác {8342} 6,409,999 100% Tổng cộng 7,223,652,453 7,611,931,835{a} (388,279,382) -5% Ghi chú: Nguồn số liệu lấy từ sổ chi tiết chi phí bán hàng {a}: Số liệu đã được kiểm toán năm trước. Bảng số 7: Khách hàng: Công ty ABC Số tham chiếu: Kỳ : 31-12-2001 Người lập: TNH [ 6/2/03] Nội dung: Tổng hợp tài khoản 642 theo khoản mục Người soát xét: NTN [ 12/2/03] Khoản mục Năm 2002 Năm 2001 Chênh lệch % Lương nhân viên quản lý Khoản mục 5,182,638,981 4,917,225,589 265,458,392 5% Tiền lương {6140} 4,877,375,949 4.593.274.019 284.101.930 6% BHXH, BHYT, KPCĐ {6140} 305,308,032 323.951.570 (18.643.538) -6% Vật liệu VP {8341} 733,017,919 685.566.748 47.451.171 7% Dụng cụ đồ dùng văn phòng {8341} 788,495,335 372.660.263 415.835.072 112% Khấu hao TSCĐ {5641} 5,036,998,790 4.826.025.594 210.973.196 4% Thuế, phí, lệ phí 865559,096 1.085.177.541 (219.618.445) -20% Thuế nhà đất 583,931,400 633.760.000 (49.828.600) -8% Thuế và lệ phí khác 281,627,696 451.417.541 (169.789.845) -38% Chi phí dự phòng 1,923,924,569 0 1.23.924.569 100% Chi phí dịch vụ mua ngoài 4,404,912,903 2.803.241.132 1.601.671.771 57% Điện nước 834,134,694 711.163.029 122.971.665 17% Điện thoại bưu phí {8344} 1,367,967,827 1.065.820.213 302.147.614 28% CP dịch vụ mua ngoài khác {8345} 2,202,810,382 1.026.257.890 176.552.492 115% Chi phí bằng tiền khác 16,958,056,474 3.437.629.924 13.520.426.550 393% Lãi tiền vay dài hạn {8348} 13,706,186,427 2.074.148.961 11.632.037.466 561% Chi phí hội nghị tiếp khách {8345} 850,946,464 356.826.756 494.119.708 138% Chi phí đào tạo bồi dưỡng {8346} 1.642.663.000 635.825.327 1.006.837.673 158% Công tác phí đi phép {8345} 66.402.576 69.794.920 (3.392.344) -5% Chi phí nghiên cứu khoa học {8345} 41.472.313 34.173.060 7.299.253 21% Chi phí khác… {8347} 650.385.694 263.350.900 387.034.794 147% Nghiệp vụ phí 0 3.510.000 (3.510.000) -100% CP quản lý doanh nghiệp khác 1.447.462.919 978.145.669 469.317.250 48% Chi phí sửa chữa thường xuyên 23.375.620 2.375.620 0 0% Vật liệu 1.880.620 2.119.090 (238.470) -11% Chi phí khác 495.000 227.125 267.875 118% An toàn lao động {8345} 97.637.378 40.095.114 57.572.264 144% Phòng cháy bão lụt {8345} 671.770.431 239.259.736 432.510.695 181% Chi phí ăn ca {6140} 660.717.000 582.416.000 78.301.000 13% Khác 14.962.490 113.999.199 (99.036.709) -87% Tổng cộng 37.371.111.986 {a} 19.105.672.640 18.235.439.526 95% Ghi chú: Nguồn số liệu lấy từ số chi tiết chi phí quản lý doanh nghiệp {a}: số liệu đã kiểm toán năm trước Kết quả phân tích cho thấy chi phí bán hàng của công ty ABC năm 2002 giảm so với 2001 chủ yếu do yếu tố chi phí đồ dùng và chi phí điện nước giảm. Trong khi chi ph