Bàn về hạch toán dự phòng phải trả và nợ tiềm tàng trong các doanh nghiệp ở Việt Nam hiện nay

kiện đã xảy ra, dẫn tới sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra; và giá trị của nghĩa vụ nợ đó có thể được ước tính một cách đáng tin cậy. - Giá trị ghi nhận một khoản dự phòng phải là giá trị được ước tính hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm.  - Các khoản dự phòng phải được xem xét và điều chỉnh tại mỗi thời điểm kết thúc kỳ kế toán năm để phản ánh ước tính chính xác nhất tại thời điểm hiện tại.  b. Nợ tiềm tàng Nợ tiềm tàng phát sinh khi: -Sự tồn tại của nghĩa vụ nợ này sẽ chỉ được xác nhận bởi khả năng hay xảy ra hoặc không hay xảy ra của một hoặc nhiều sự kiện không chắc chắn trong tương lai mà doanh nghiệp không kiểm soát được. -Không chắc chắn có sự giảm sút về lợi ích kinh tế do việc phải thanh toán nghĩa vụ nợ; hoặc  -Giá trị nghĩa vụ nợ đó không xác định một cách đáng tin cậy. Doanh nghiệp không được ghi nhận các khoản nợ tiềm tàng mà chỉ cần phải trình bày các khoản nợ tiềm tàng trên báo cáo tài chính. Nếu khả năng giảm sút lợi ích kinh tế là khó xảy ra thì không phải trình bày. 1.2.2. So sánh với VAS 18 IAS 37 đã được ban hành và có hiệu lực từ ngày 01/7/1999, trong đó đề cập các quy tắc chung nhất khi hạch toán các khoản dự phòng phải trả, tài sản tiềm tàng, nợ tiềm tàng. Cũng dựa trên những quy định chung đó trong IAS 37, Bộ tài chính đã nghiên cứu, xây dựng, và ban hành chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 quy định hạch toán “các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng” a. Giống nhau: Do được xây dựng dựa trên IAS 37 nên VAS 18 về căn bản thì đều thống nhất với IAS 37 những nội dung sau Cả hai chuẩn mực đều quy định Nguyên tắc ghi nhận giá trị và Xác định giá trị các khoản dự phòng phải trả và nợ tiềm tàng giống nhau và như đã trình bày ở phần trên. b. Khác nhau Bảng 1.2 So sánh IAS 37 và VAS 18 Các vấn đề kế toán VAS 18 các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng IAS 37 các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng Xác định giá trị khoản dự phòng Giá trị được ghi nhận của một khoản dự phòng phải là giá trị được ước tính hợp lí nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán Khoản dự phòng phải được tính toán dựa trên cơ sở ước tính một cách chính xác nhất các chi phí phát sinh, dự phòng này chỉ được lập cho những chi phí phátsinh và phải hoàn nhập nếu doanh nghiệp chính thức không bị đòi cho khoản nghĩa vụ đó Tính pháp lý Ở Việt Nam, các nhà quản lí doanh nghiệp không lường trước được những tổn thất tiềm ẩn và cá cam kết trong năm báo cáo để lập các khoản dự phòng và trợ cấp tương ứng IAS 37 tuân thủ theo tính “bản chất quyết định hình thức” của IAS 01, các khoản dự phòng trên BCTC được trình bày và tính toán dựa trên bản chất và thực trạng kinh tế của thông tin chứ không chỉ đơn thuần là tình trạng pháp lí của những thông tin Qua việc so sánh hai chuẩn mực kế toán trên giúp ta thấy rằng giữa những quy định về hạch toán dự phòng phải trả và nợ tiềm tàng của Việt Nam và Quốc tế không có sự khác biệt quá lớn. Song do chuẩn mực này mới được ban hành và những thông tư hướng dẫn chưa có sự thống nhất nên đã gây không ít khó khăn trong công tác hạch toán dự phòng phải trả và nợ tiềm tàng tại các doanh nghiệp hiện nay. PHẦN II: PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG PHẢI TRẢ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP 2.1. Các văn bản hướng dẫn về hạch toán các khoản dự phòng phải trả hiện nay Trong những năm gần đây, cùng với quá trình đổi mới của nền kinh tế, hệ thống kế toán Việt Nam đã không ngừng được hoàn thiện và phát triển. Cùng với sự phát triển của hệ thống kế toán Việt Nam, vấn đề trích lập và hạch toán dự phòng ngày càng hoàn thiện. Sau quyết định 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995 của Bộ Tài chính ban hành hệ thống chế độ kế toán danh nghiệp, lần lượt các thông tư 64TC/TCDN 15/9/1997, 107/2001/TT- BTC cũng được ban hành nhằm hướng dẫn việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và dài hạn, dự phòng nợ phải thu khó đòi. Những văn bản này chỉ quy định về loại dự phòng giảm giá tài sản chứ chưa đề cập tới dự phòng phải trả, một loại dự không còn là mới ở các nước trên thế giới. Do vậy, ngày 28/12/2005 Bộ Tài chính đã ban hành quyết định số 100/2005/QĐ-BTC công bố 4 chuẩn mực kế toán đợt 5, trong đó có Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 – “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng”. Để hướng dẫn chuẩn mực này, Bộ Tài chính đã ban hành thông tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết kế toán các khoản dự phòng phải trả. Ngoài ra còn có thông tư 13/2006/TT-BTC 27/02/2006 hướng dẫn trích lập và sử dụng các khoản dự phòng và QĐ 15/2006/QĐ-BTC quy định về chế độ kế toán hiện hành. Đó là những văn bản hiện đang có hiệu lực quy định các vấn đề liên quan đến dự phòng phải trả trong doanh nghiệp. 2.2. Kế toán các khoản dự phòng phải trả 2.2.1. Một số quy định khi hạch toán các khoản dự phòng phải trả HẠCH TOÁN TÀI KHOẢN NÀY CẦN TÔN TRỌNG MỘT SỐ QUY ĐỊNH SAU 1. Một khoản dự phòng phải trả chỉ được ghi nhận khi thoả mãn các điều kiện sau: - Doanh nghiệp có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra; - Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ; và - Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó. 2. Giá trị được ghi nhận của một khoản dự phòng phải trả là giá trị được ước tính hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm hoặc tại ngày kết thúc kỳ kế toán giữa niên độ. 3. Khoản dự phòng phải trả được lập mỗi năm một lần vào cuối niên độ kế toán. Trường hợp đơn vị có lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được lập dự phòng phải trả vào cuối kỳ kế toán giữa niên độ. Trường hợp số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Trường hợp số dự phòng phải trả lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán đó. Đối với dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp được lập cho từng công trình xây lắp và được lập vào cuối kỳ kế toán năm hoặc cuối kỳ kế toán giữa niên độ. Trường hợp số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp đã lập lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch được hoàn nhập ghi vào TK 711 “Thu nhập khác”. 4. Chỉ những khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng phải trả đã lập ban đầu mới được bù đắp bằng khoản dự phòng phải trả đó. 5. Không được ghi nhận khoản dự phòng cho các khoản lỗ hoạt động trong tương lai, trừ khi chúng liên quan đến một hợp đồng có rủi ro lớn và thoả mãn điều kiện ghi nhận dự phòng. 6. Nếu doanh nghiệp có hợp đồng có rủi ro lớn, thì nghĩa vụ nợ hiện tại theo hợp đồng phải được ghi nhận và đánh giá như một khoản dự phòng và khoản dự phòng được lập riêng biệt cho từng hợp đồng có rủi ro lớn. 7. Một khoản dự phòng cho các khoản chi phí tái cơ cấu doanh nghiệp chỉ được ghi nhận khi có đủ các điều kiện ghi nhận đối với các khoản dự phòng theo quy định tại đoạn 11 Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng”. 8. Khi tiến hành tái cơ cấu doanh nghiệp thì nghĩa vụ liên đới chỉ phát sinh khi doanh nghiệp: a. Có kế hoạch chính thức cụ thể để xác định rõ việc tái cơ cấu doanh nghiệp, trong đó phải có ít nhất 5 nội dung sau: - Toàn bộ hoặc một phần của việc kinh doanh có liên quan; - Các vị trí quan trọng bị ảnh hưởng; - Vị trí, nhiệm vụ và số lượng nhân viên ước tính sẽ được nhận bồi thường khi họ buộc phải thôi việc; - Các khoản chi phí sẽ phải chi trả; và - Khi kết hoạch được thực hiện. b. Khi đưa ra được một dự tính chắc chắn về những chủ thể bị ảnh hưởng và tiến hành quá trình tái cơ cấu bằng việc bắt đầu thực hiện kế hoạch đó hoặc thông báo những vấn đề quan trọng đến những chủ thể bị ảnh hưởng của việc tái cơ cấu. 9. Một khoản dự phòng cho việc tái cơ cấu chỉ được dự tính cho những chi phí trực tiếp phát sinh từ hoạt động tái cơ cấu, đó là những chi phí thoả mãn cả hai điều kiện: - Cần phải có cho hoạt động tái cơ cấu; - Không liên quan đến các hoạt động thường xuyên của doanh nghiệp. 10. Một khoản dự phòng cho việc tái cơ cấu không bao gồm các chi phí như: - Đào tạo lại hoặc thuyên chuyển nhân viên hiện có; - Tiếp thị; - Đầu tư vào những hệ thống mới và các mạng lưới phân phối. 11. Các khoản dự phòng phải trả thường bao gồm: - Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp; - Dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm; - Dự phòng phải trả đối với hợp đồng có rủi ro lớn mà trong đó những chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đến hợp đồng vượt quá những lợi ích kinh tế dự tính thu được từ hợp đồng đó; - Dự phòng phải trả khác; 12. Khi lập dự phòng phải trả, doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí quản lý doanh nghiệp, riêng đối với khoản dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá được ghi nhận và chi phí bán hàng, khoản dự phòng phải trả về chi phí bào hành công trình xây lắp được ghi nhận vào chi phí sản xuất chung. 2.2.2. Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 352 “Dự phòng phải trả” Bên Nợ: - Ghi giảm dự phòng phải trả khi phát sinh khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng đã được lập ban đầu; - Ghi giảm (hoàn nhập) dự phòng phải trả khi doanh nghiệp chắc chắn không còn phải chịu sự giám sát về kinh tế do không phải chi trả cho nghĩa vụ nợ; - Ghi giảm dự phòng phải trả về số chênh lệch giữa số dự phòng phải trả phải lập năm nay nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập năm trước chưa sử dụng hết. Bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả trích lập vào chi phí. Số dư bên Có: Phản ánh số dự phòng phải trả hiện có cuối kỳ 2.2.3. Phương pháp hạch toán các khoản dự phòng phải trả 1. Khi trích lập dự phòng cho các khoản chi phí tái cơ cấu doanh nghiệp, ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)      Có TK 352 - Dự phòng phải trả. 2. Nếu doanh nghiệp có hợp đồng có rủi ro lớn mà trong đó những chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đến hợp đồng vượt quá những lợi ích kinh tế dự tính thu được từ hợp đồng đó. Các chi phí bắt buộc phải trả theo các điều khoản của hợp đồng như khoản bồi thường hoặc đền bù do việc không thực hiện được hợp đồng, khi xác định chắc chắn một khoản dự phòng phải trả cần lập cho một hợp đồng có rủi ro lớn, ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)      Có TK 352 - Dự phòng phải trả. 3. Trường hợp doanh nghiệp bán hàng cho khách hàng có kèm theo giấu bảo hành sửa chữa cho các khoản hỏng hóc do lỗi sản xuất được phát hiện trong thời gian bảo hành sản phẩm, hàng hoá, doanh nghiệp phải xác định cho từng mức chi phí sửa chữa cho toàn bộ nghĩa vụ bảo hành. Khi xác định số dự phòng phải trả cần lập về chi phí sửa chữa, bảo hành sản phẩm đã bán, ghi: Nợ TK 641 - Chi phí bán hàng      Có TK 352 - Dự phòng phải trả. Khi xác định số dự phòng phải trả về chi phí bảo hành công trình xây lắp, ghi: Nợ TK 627 - Chi phí sản xuất chung      Có TK 352 - Dự phòng phải trả. 4. Khi xác định số dự phòng phải trả khác cần lập tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp, ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426)      Có TK 352 - Dự phòng phải trả. 5. Khi phát sinh các khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng phải trả đã lập ban đầu, ghi: 5.1. Khi phát sinh các khoản chi phí bằng tiền mặt, ghi: Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả      Có các TK 111, 112, 331,. . . 5.2. Khi phát sinh các khoản chi phí liên quan đến khoản dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, công trình xây lắp đã lập ban đầu, như chi phí nguyên vật liệu, chiphí nhân công trực tiếp, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí dịch vụ mua ngoài. . .,: a. Trường hợp không có bộ phận độc lập về bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp: - Khi phát sinh các khoản chi phí liên quan đến việc bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp, ghi: Nợ các TK 621, 622, 627,. . . Nợ TK 133 - Thuế GTGT được khấu trừ (nếu có)      Có các TK 111, 112, 152, 214, 331, 334, 338,. . . - Cuối kỳ, kết chuyển chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp thực tế phát sinh trong kỳ, ghi: Nợ TK 154 - Chi phí SXKD dỡ dang      Có các TK 621, 622, 627,. . . - Khi sửa chữa bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp hoàn thành bàn giao cho khách hàng, ghi: Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả Nợ TK 641 - Chi phí bán hàng (Phần dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá còn thiếu)      Có TK 154 - Chi phí sản xuất, kinh doanh dỡ dang. b. Trường hợp có bộ phận độc lập về bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp, số tiền phải trả cho bộ phận bảo hành về chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hoá, công trình xây lắp hoàn thành bàn giao cho khách hàng, ghi: Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả Nợ TK 641 - Chi phí bán hàng (Chênh lệch nhỏ hơn giữa dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá so với chi phí thực tế về bảo hành)      Có TK 336 - Phải trả nội bộ. 6. Cuối kỳ kế toán hoặc cuối kỳ kế toán giữa niên độ (sau đây gọi tắt chung là kỳ kế toán), doanh nghiệp phải tính, xác định số dự phòng phải trả cần lập ở cuối kỳ kế toán: - Trường hợp số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh lệch hạch toán vào chi phí, ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426). Nợ TK 641 - Chi phí bán hàng (Đối với dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá)      Có TK 352 - Dự phòng phải trả. - Trường hợp số dự phòng phải trả cần lập ở kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước nhưng chưa sử dụng hết thì số chênh lệch hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi: Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả      Có TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp (6426).      Có TK 641 - Chi phí bán hàng (Đối với dự phòng phải trả về bảo hành sản phẩm, hàng hoá). - Cuối kỳ kế toán giữa niên độ hoặc cuối kỳ kế toán năm, khi xác định số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch phải hoàn nhập, ghi: Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả      Có TK 711 - Thu nhập khác. 7. Hết thời hạn bảo hành công trình xây lắp, nếu công trình không phải bảo hành hoặc số dự phòng phải trả về bảo hành công trình xây lắp lớn hơn chi phí thực tế phát sinh thì số chênh lệch phải hoàn nhập, ghi: Nợ TK 352 - Dự phòng phải trả      Có TK 711 - Thu nhập khác. 8. Trong một số trường hợp, doanh nghiệp có thể tìm kiếm một bên thứ 3 để thanh toán một phần hay toàn bộ chi phí cho khoản dự phòng (Ví dụ, thông qua các hợp đồng bảo hiểm, các khoản bồi thường hoặc các giấy bảo hành của nhà cung cấp), bên thứ 3 có thể hoàn trả lại những gì mà doanh nghiệp đã thanh toán. Khi doanh nghiệp nhận được khoản bồi hoàn của một bên thứ 3 để thanh toán một phần hay toàn bộ chi phí cho khoản dự phòng, kế toán ghi: Nợ các TK 111, 112,. . .      Có TK 711 - Thu nhập khác. Chi phí phát sinh liên quan đến dự phòng phải trả Trích bảo hành công trình Xây lắp Chi phí bảo hành SP,HH Số dự phòng về BH SP,HH phải lập kỳ này lớn hơn số dự phòng đã lập kỳ trước Số chênh lệch dự phòng phải trả về BH công trình xây lắp lớn hơn số chi thực tế Số dự phòng phải trả lập kỳ này> số dự phòng đã lập kì trước chưa sử dụng hết Số dự phòng phải trả lập kỳ này< số dự phòng đã lập kì trước chưa sử dụng hết 352 627 641 642 154 641 711 111,112,331 PHẦN III: THỰC TRẠNG CÔNG TÁC KẾ TOÁN VÀ MỘT SỐ Ý KIẾN NHẰM HOÀN THIỆN KẾ TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG PHẢI TRẢ TRONG CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM HIỆN NAY. 3.1. Chế độ kế toán Việt Nam về hạch toán các khoản dự phòng phải trả Trước VAS 18, đã có nhiều văn bản quy phạm pháp luật ban hành quy định vấn đề hạch toán các khoản dự phòng nói chung. Sau quyết định 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995 của bộ tài chính ban hành hệ thống chế độ kế toán doanh nghiệp, lần lượt có các thông tư như: Thông tư 64 TC/TCDN 15/9/1997 hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng công nợ khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán tại doanh nghiệp nhà nước. Thông tư 107/2001/TT-BTC 31/12/2001 hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá chứng khoán, dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp. Như vậy, trong những văn bản này mới chỉ đề cập tới các loại dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán là loại dự phòng giảm giá tài sản, chưa có văn bản nào đề cập tới các khoản dự phòng phải trả trong doanh nghiệp. Điều này là không phù hợp với hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế, đặc biệt là IAS 37(các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng). Để giúp các doanh nghiệp có cái nhìn toàn diện hơn trong vấn đề hạch toán các khoản dự phòng, ngày 28/12/2005 Bộ Tài chính đã ban hành quyết định số 100/2005/QĐ-BTC công bố 4 chuẩn mực kế toán đợt 5, trong đó có Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 18 – “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng”. VAS 18 ra đời đánh dấu sự thay đổi về việc nhìn nhận và xử lý các khoản dự phòng. Theo đó, VAS 18 đã mở rộng phạm vi các khoản dự phòng bằng việc bổ sung vào hệ thống các khoản dự phòng các loại dự phòng phải trả gồm dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp, dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm, công trình xây lắp và dự phòng phải trả cho những hợp đồng rủi ro lớn. Những quy định trong VAS 18 là hoàn toàn hợp lý, có cơ sở khoa học và phù hợp với IAS 37. Vì vậy, VAS 18 đã góp phần đưa việc hạch toán các khoản dự phòng gần hơn với các thông lệ kế toán được chấp nhận phổ biến trên thế giới. Tuy nhiên, việc hạch toán các khoản dự phòng này còn khá mới mẻ nên đã gây không ít khó khăn trong vấn đề hạch toán kế toán tại doanh nghiệp hiện nay. Để hướng dẫn chuẩn mực này, Bộ Tài chính đã ban hành thông tư số 21/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006 hướng dẫn chi tiết kế toán các khoản dự phòng phải trả, tài sản và nợ tiềm tàng. Cùng với việc ban hành thông tư 13/2006/TT-BTC và QĐ 15/2006/QĐ-BTC về chế độ kế toán đối với các doanh nghiệp cũng có tác dụng đưa ra một cách thức xử lí thuận lợi hơn các vấn đề liên quan tới hạch toán các khoản dự phòng. Như vậy, Thông tư số 13/2006 và Thông tư 21/2006 là văn bản pháp lý có hiệu lực hiện hành về hạch toán dự phòng phải trả. 3.2 Thực trạng vận dụng chế độ về kế toán các khoản dự phòng phải trả trong các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh ở Việt Nam 3.2.1 Sự không thống nhất giữa quy định của Thông tư dự phòng và quy định của Chế độ kế toán các khoản dự phòng phải trả. Thứ nhất là sự không thống nhất về mặt số lượng các khoản dự phòng phải trả Dưới góc độ kế toán quy định các khoản dự phòng phải trả sau: dự phòng cho các khoản chi phí tái cơ cấu doanh nghiệp, dự phòng cho những hợp đồng có rủi ro lớn, dự phòng bảo hành sản phẩm hàng hóa, dự phòng về chi phí bảo hành công trình xây lắp (theo chuẩn mực kế toán số 18 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng ). Dưới góc độ tài chính theo Thông tư số 13/2006/TT-BTC, thì có các khoản dự phòng phải trả: dự phòng bảo hành sản phẩm hàng hóa, công trình xây lắp. Như vậy, cần có sự thống nhất về số lượng các khoản dự phòng phải trả để có cái nhìn toàn diện trong hạch toán các khoản dự phòng. Theo đó thì dự phòng phải trả sẽ bao gồm: Dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm, công trình xây lắp. Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp. Dự phòng phải trả đối với hợp đồng có rủi ro lớn mà trong đó những chi phí bắt buộc phải trả cho các nghĩa vụ liên quan đến hợp đồng vượt quá những lợi ích kinh tế dự tính thu được từ hợp đồng đó. Dự phòng phải trả khác. Thứ hai, là sự không thống nhất trong vấn đề trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng phải trả trong các văn bản pháp luật có hiệu lực Theo truyền thống, trích lập các khoản dự phòng được quy định trong các thông tư của Bộ Tài chính, Chế độ kế toán chỉ quy định về cách thức hạch toán. Sự phân chia này đôi khi dẫn đến một số vấn đề không thống nhất trong lý thuyết và thực hành công tác kế toán. Qua nghiên cứu các quy định hiện hành, ta nhận thấy Theo Thông tư dự phòng số 13/2006 TT-BTC, việc hoàn nhập các khoản dự phòng được ghi tăng doanh thu (thu nhập) tương ứng với các hoạt động có liên quan đến đối tượng dự phòng; chẳng hạn như, hoàn nhập các khoản dự phòng bảo hành sản phẩm vào thu nhập khác(TK 711). Trong khi đó, theo VAS 18, hoàn nhập các khoản dự phòng bằng cách ghi giảm chi phí của các hoạt động có liên quan đến các đối tượng lập dự phòng ( hoàn nhập dự phòng bảo hành sản phẩm ghi giảm chi phí bán hàng – TK 641 ). Như vậy khi thực hành công tác kế toán về dự phòng phải trả bảo hành sản phẩm, hàng hóa nên tuân theo qui định nào? Đối với khoản dự phòng phải trả bảo hành công trình xây lắp thì việc trích lập dự phòng lại có những quy định khác nhau. Trong VAS 18, khoản dự phòng này được ghi tăng chi phí sản xuất chung (TK 627); còn trong thông tư 13/2006 lại ghi tăng vào chi phí bán hàng (TK 641) Bảng 3.1 Tiêu thức VAS 18 tt 13/2006 Trích lập lần đầu hoặc bổ sung thêm Khi hoàn nhập Trích lập lần đầu hoặc bổ sung thêm Khi hoàn nhập DP bảo hành SP, HH Nợ TK 641 Có TK 352 Nợ TK 352 Có TK 641 Nợ TK 641 Có TK 352 Nợ TK 352 Có TK 711 DP bảo hành công trình XL Nợ TK 627 Có TK 352 Nợ TK 352 Có TK 711 Nợ TK 641 Có TK 352 Nợ TK 352 Có TK 711 DP khoản CP tái cơ cấu DN Nợ TK 642 Có TK 352 Nợ TK 352 Có TK 642 DP các hợp đồng rủi ro lớn Nợ TK 642 Có TK 352 Nợ TK 352 Có TK 642 Về hoàn nhập các khoản dự phòng, như đã nói ở trên, lập dự phòng phản ánh cách tiếp cận thận trọng: ghi nhận trước một khoản chi phí chưa chi ra nhưng có thể xảy ra trong tương lai. Một khi chi phí đó không chi ra (tổn thất không xảy ra), khoản trích lập phải được hoàn nhập. Ngược lại với việc trích lập dự phòng làm giảm lợi nhuận trong kỳ, việc hoàn nhập sẽ làm tăng lợi nhuận trong kỳ. Theo lập luận này, hoàn nhập dự phòng, dù bằng cách ghi giảm chi phí hay ghi tăng thu nhập, đều hợp lý vì cuối cùng đều dẫn đến tăng lợi nhuận trong kỳ. Điều này giải thích hướng dẫn hoàn nhập dự phòng trước đây của Bộ Tài chính, khi thì ghi tăng thu nhập, khi thì ghi giảm chi phí. Điểm khác biệt nhỏ ở đây là cách thức điều chỉnh tăng lợi nhuận: hoàn nhập bằng cách ghi giảm chi phí sẽ gián tiếp làm tăng lợi nhuận, trong khi hoàn nhập ghi tăng thu nhập trực tiếp ảnh hưởng đến lợi nhuận. Có ý kiến cho rằng, hoàn nhập ghi giảm chi phí sẽ phản ánh đúng bản chất của khoản chi phí được ghi nhận trước đây. Cách lý giải này phù hợp với nguyên tắc truyền thống về trích trước chi phí. Song cách lập luận này chỉ hợp lý đối với dự phòng chi phí, chứ không phù hợp với loại dự phòng rủi ro(dự phòng tái cơ cấu doanh nghiệp và dự phòng các hợp đồng có rủi ro). Nhìn nhận vấn đề này ta có hai hướng giải quyết có thể lựa chọn là: Hoàn nhập dự phòng của tất cả các khoản dự phòng đã lập đều được ghi thu nhập. Phương án này, một mặt bảo đảm tính thống nhất, mặt khác đơn giản hóa nghiệp vụ kế toán xử lý dự phòng nhưng vẫn phản ánh được bản chất của hoàn nhập dự phòng (tăng lợi nhuận). Hoàn nhập dự phòng chi phí được ghi giảm chi phí, hoàn nhập dự phòng rủi ro được ghi tăng thu nhập. Hướng giải quyết này thấu đáo hơn, phản ánh đúng hơn bản chất của phân chia dự phòng. 3.2.2 Thời điểm trích lập dự phòng phải trả Tài khoản phản ánh các khoản dự phòng phải trả là TK 352 – Dự phòng phải trả. Chế độ kế toán quy định doanh nghiệp chỉ được ghi nhận khoản dự phòng phải trả khi có đủ các điều kiện sau: - Doanh nghiệp có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra; - Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ; và - Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó. Khoản dự phòng phải trả được lập mỗi năm một lần vào cuối niên độ kế toán. Trường hợp đơn vị có lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được lập dự phòng phải trả vào cuối kỳ kế toán giữa niên độ. Với quy định trên đây, doanh nghiệp rất khó thực