Đề tài Thực trạng và một số ý kiến đóng góp về hoạt động kiểm toán độc lập ở nước ta hiện nay

c cuộc kiểm toán theo lời mời của đơn vị được kiểm toán và phải có hội đồng kiểm toán ; đơn vị được kiểm toán phải thanh toán chi phí theo hợp đồng. 3. Sự cần thiết của hoạt động kiểm toán độc lập trong nền kinh tế thị trường ở nước ta hiện nay Hoạt động của các doanh nghiệp nước ta, hiện nay cũng như trong tương lai phải luôn gắn liền với hoạt động kiểm toán độc lập vàkiểm toán nội bộ bởi lẽ trong nền kinh tế thị trường, các thông tin tài chính của một doanh nghiệp luôn là đối tượng quan tâm của nhiều người làm công tác quản lý, không chỉ trong nội bộ doanh nghiệp mà còn cả bên ngoài doanh nghiệp. Tuy mỗi đối tượng quan tâm đến Báo cáo tài chính của doanh nghiệp ở mỗi giác độ khác nhau, nhưng tất cả đều có một yêu cầu chung là các thông tin trong Báo cáo tài chính phải trung thực, hợp lý và có thể tin cậy được. Nhưng làm thế nào để biết được các thông tin đó có trung thực, hợp lý và đáng tin cậy hay không? Hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nói riêng trả lời cho câu hỏi đó. Chúng ta biết rằng mỗi doanh nghiệp có một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu trong môi trường kiểm soát nôị bộ mạnh là điều kiện cần thiết và lý tưởng để Ban giám đốc và Hội đồng quản trị điều khiển, quản lý kinh doanh một cách hiệu quả cũng như mang lại sự đảm bảo chắc chắn và đáng tin cậy cho các quyết định và chế độ quản lý, cũng như hiệu quả của các quyết định và chế độ quản lý đó. Tuy nhiên, kiểm toán nội bộ chỉ là công cụ kiểm tra, kiểm soát của ban lãnh đạo công ty, doanh nghiệp và vì vậy, tính pháp lý của nó không cao, mặc dù nó được doanh nghiệp tin tưởng. Trong điều kiện nền kinh tế thị trường, các đối tác kinh doanh được mở rộng đã làm tăng tính cạnh tranh khắt khe của các luật chơi thị trường thì các Báo cáo tài chính của một doanh nghiệp chỉ có ý nghĩa công khai thực sự đối với các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp khi có xác nhận của kiểm toán độc lập. Thêm vào đó, không phải doanh nghiệp nào cũng có thể thành lập được một bộ phận kiểm toán nội bộ chuyên trách, đặc biệt đối với các doanh nghiệp nhỏ, quy trình hoạt động sản xuất kinh doanh không phức tạp, bởi lẽ chi phí để duy trì hoạt động của bộ phận này là tương đối lớn. Khi cần các doanh nghiệp này có thể thuê kiểm toán độc lập, như thế sẽ tiết kiệm được chi phí và đạt hiệu quả hơn. Điều này cho thấy hoạt động kiểm toán độc lập cần thiết và quan trọng như thế nào đối với các doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường như ỏ nưóc ta hiện nay. Phần II Thực trạng và một số ý kiến đóng góp về hoạt động kiểm toán độc lập ở nước ta hiện nay 1. Những bức xúc trong công tác kiểm toán độc lập ở nước ta hiện nay Trong thời gian qua, nhiều công ty kiểm toán độc lập ở nước ta đã ra đời. Một số công ty kiểm toán nước ngoài cũng đã được phép hoạt động ở Việt Nam. Đó là xu thế tất yếu và rất đáng phấn khởi. Song nghiêm túc nhìn nhận và đánh giá, hoạt động vừa qua cũng còn không ít những điều bức xúc. Có thể nêu một cách khái quát những vấn đề đang nổi cộm trong công tác kiểm toán độc lập ở nước ta hiện nay như sau: Một là, còn khá nhiều doanh nghiệp không thực hiện kiểm toán theo quy định hiện hành. Trong điểm 2, mục 1 Thông tu số 22/TC/CĐKT của Bộ tài chính đã quy định "Đối với các đối tượng kiểm toán là các xí nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài hoạt động theo Luật đầu tư nức ngoài tại Việt Nam, các công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần hoạt động theo Luật công ty, công việc kiểm toán được thực hiện hàng năm và báo cáo qủyết toán hàng năm gửi cho các cơ quan quản lý nhà nước phải kèm theo báo cáo kiểm toán của tổ chức kiểm toán độc lập hợp pháp ở Việt Nam hoặc một tổ chức kiểm toán khác được Bộ tài chính chấp nhận". Trên thực tế, quy định trên gần như chỉ được thực hiện ở các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và một số ít doanh nghiệp nhà nước. Các công ty cổ phần, các công ty TNHH, và khá nhiều doanh nghiệp nhà nước hiện nay vẫn còn thờ ơ với công việc kiểm toán. Vì vậy các báo cáo quyết toán hàng năm (nếu có) gửi cho các cơ quan quản lý nhà nước cũng rất ít trường hợp có kèm theo báo cáo kiểm toán Hai là, đối với những đơn vị đã thực hiện việc kiểm toán thì hiệu lực pháp lý của các báo cáo kiểm toán cũng chưa được tôn trọng. Điều 1 trong "Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân" ban hành theo Nghị định 07/CP ngày 29/1/1994 đã quy định: "Sau khi có xác nhận của kiểm toán viên chuyên nghiệp thì các taì liệu, số liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các đơn vị kế toán là căn cứ vào việc điều hành, quản lý hoạt động ở đơn vị, cho các cơ quan quản lý cấp trên và các cơ quan tài chính nhà nước xét duyệt quyết toán hàng năm của các đơn vị kế toán cho cơ quan thuế tính toán số thuế và các khoản phải nộp khác của đơn vị đối với ngân sách nhà nước...". Đồng thời tại điều 8 của Nghị định này quy định: "Công việc kiểm toán phải được tiến hành theo trình tự và phương pháp nghiệp vụ chuyên môn do Bộ tài chính quy định. Khi kết thúc công việc kiểm toán, kiểm toán vỉên phải lập báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm hoàn toàn về các báo cáo kiểm toán đó. Báo cáo kiểm toán phải khách quan, trung thực, có chữ ký của kiểm toán viên và phải được lãnh đạo của tổ chức kiểm toán xác nhận, ký tên, đóng dấu". Thiết nghĩ, những quy định trên là đầy đủ, chặt chẽ. Song trên thực tế, các báo cáo kiểm toán vẫn là "sản phẩm thừa" đối với cơ quan thuế. Ngành thuế không thừa nhận kết quả trong báo cáo kiểm toán và theo thẩm quyền, lại tổ chức kiểm tra quyết toán thuế. Đó là sự chồng chéo không đáng có vừa tốn kém, lại vừa thừa, vừa gây phiền hà cho doanh nghiệp. Hơn nữa, về hiệu lực pháp lý của báo cáo kiểm toán, tại điều68, Chương 8, Nghị định số 12/CP ngày 18/12/1997 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam lại quy định: "Báo cáo tài chính của doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và hợp doanh đã được kiểm toán có thể được sử dụng làm cơ sở để xác định và quyết toán các nghĩa vụ thuế và các nghĩa vụ tài chính khác đối với nhà nước Việt Nam". Với cụm từ "có thể sử dụng" trong quy định này, báo cáo kiểm toán mặc nhiên đã giảm hiệu lực pháp lý. Vì vậy, việc ngành Thuế bỏ qua kết quả kiểm toán khi quyết toán thuế cũng mặc nhiên được thừa nhận là đúng. Điều khó hiểu là ở chỗ, các công ty kiểm toán và hoạt động kiểm toán độc lập (trừ kiểm toán nhà nước) do Bộ tài chính quản lý, tại sao không phối hợp được với nhau để bớt đi một "cửa" cho doanh nghiệp ? Ba là chưa có những quy định việc xử lý đối với những đơn vị thuộc diện phải kiểm toán hàng năm nhưng không thực hiện kiểm toán. Đó là nguyên nhân cơ bản dẫn đến tình trạng khá nhiều doanh nghiệp không thực hiện kiểm toán hàng năm nhưng cũng không ai biết và không ai xử lý. Bản thân những quy định hiện hành cũng chưa khẳng định nhiệm vụ bắt buộc này. Điều 4 của "Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân" ban hành kèm theo Nghị định số 07/CP đã quy định:"Tổ chức kiểm toán độc lập là một doanh nghiệp (Công ty kiểm toán hoặc văn phòng kiểm toán ) được thành lập theo quy định hiện hành về thành lập các loại doanh nghiệp ..." Tại điều 7 của Nghị định này còn quy định: "Đối tượng có yêu cầu kiểm toán được tự do lựa chọn các tổ chức kiểm toán độc lập hợp pháp ở Việt Nam để ký hợp đồng kiểm toán". Những quy định trên là phù hợp với quyền bình đẳng giữa các doanh nghiệp trong nền kinh tế. Nhưng nó không có ý nghĩa bắt buộc các doanh nghiệp "đối tượng có yêu cầu kiểm toán" phải ký hợp đồng kiểm toán. Bốn là, giá chi phí kiểm toán hiện nay quá cao, đang là một trong những nguyên nhân làm cho các doanh nghiệp Việt Nam "né tránh" việc ký hợp đồng kiểm toán. Điều 22, của "Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân" ban hành kèm theo Nghị định 07/CP giao cho Bộ tài chính "Quy định khung phí kiểm toán để áp dụng thống nhất trong hoạt động kiểm toán". Điều này không hợp lý vì các công ty kiểm toán hiện nay do Bộ tài chính quản lý. Do đó Bộ tài chính quy định khung giá phí tức là "vừa đá bóng, vừa thổi còi". Vì vậy tại mục IV Thông tu số 22/TC/CĐKT ngày 19/3/1994, Bộ tài chính có bổ sung thêm: "Quy định khung giá phí kiểm toán sau khi thoả thuận với Ban vật giá Chính phủ, để thống nhất trong hoạt động kiểm toán". Không biết cụ thể thoả thuận này như thế nào, chỉ biết rằng, giá phí kiểm toán hiện nay quá cao đối với các doanh nghiệp. Với một doanh nghiệp có quy mô vừa và nhỏ, phí kiểm toán cho một lần kiểm toán phải vào cỡ xấp xỉ 20 triệu đồng. Với các doanh nghiệp lớn, mức phí này cao hơn nhiều lần. Đặc biệt mức phí kiểm toán do các công ty nước ngoài đang ở mức "lũng đoạn cao" . Trong trường hợp này, mức phí kiểm toán cho một lần kiểm toán với một doanh nghiệp quy mô vừa vào cỡ 15 ngàn đến 20 ngàn USD. Những điểm đã trình bày trên, cũng đồng thời là những lý do cơ bản dẫn đến tình trạng hoạt động kiểm toán ở nước ta chưa thực sự phát triển, chưa có vai trò như nó thực sự phải có trong nền kinh tế quốc dân. Vì hoạt động kiểm toán chua thực sự đi vào cuộc sống nên không ít trường hợp chúng ta đã đánh giá sai cơ bản tình hình tài chính của doanh nghiệp khi quyết định đầu tư, cho vay. Cũng từ đó, có khá nhiều vụ tham ô, lãng phí, làm thất thoát tài sản của Nhà nước với số tiền lên tới hàng nghàn tỷ đồng. Pháp lệnh về chế độ kế toán thống kê đang bị vi phạm nghiêm trọng. 2. một số ý kiến đóng góp về hoạt động kiểm toán độc lập ở nước ta hiện nay Từ những vấn đề bức xúc về hoạt động kiểm toán độc lập ở nước ta đã trình bày ở trên, xin được có một số ý kiến đóng góp sau: Một là, Điều 1 quy chế định nghĩa: "Kiểm toán độc lập là việc kiểm tra và xác nhận của kiểm toán viên chuyên nghiệp thuộc các tổ chức kiểm toán độc lập về tính đúng đắn, hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các doanh nghiệp, các cơ quan..." Khi định nghĩa như trên, chúng ta đã giới hạn phạm vi của kiểm toán độc lập là chỉ thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, điều này một mặt, mâu thuẫn vói điều 13 trong Quy chế về các dịch vụ mà một tổ chức kiểm toán được thực hiện; mặt khác lại hạn chế về các dịch vụ mà một công ty kế toán công chứng có thể thực hiện, và thông thường, trên thế giói thì loại công ty này có thể thực hiện các dịch vụ chính như sau: xác nhận(trong đó có kiểm toán độc lập các Báo cáo tài chính ), kế toán, thuế, tư vấn, v..v Như vậy, để tránh sự giới hạn hoạt động, nên chăng dùng thuật ngữ kế toán công chứng như nhiều nước khác đã làm, vì thực chất, hoạt động kiểm toán độc lập chỉ là một trong các hoạt động của một công ty kế toán công chứng. Bên cạnh đó, việc đào tạo và cấp chứng chỉ kiểm toán viên cũng nên được thay thế bằng chứng chỉ kế toán công chứng (CPA) và lúc đó có thể cho những người có chứng chỉ này có thể làm việc tại các công tyCPA hay cụ thể là kiểm toán viên nhà nước. Hai là, Quy chế cũng xác định rõ mục tiêu tài chính của kiểm toán độc lập Báo cáo tài chính ở nước ta- tương tự nhiều quốc gia khác - đó là để kiểm toán viên có ý kiến nhận xét đúng đắn về mức độ hợp lý của các Báo cáo tài chính được kiểm toán. Thế nhưng Thông tư số 22/TC/CĐKT lại quy định trái với quy chế, cụ thể là: Đoạn 1, Thông tư số 22/TC/CĐKT lại nêu : "Chức năng của kiểm toán độc lập là kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, trung thực, hợp lý của các số liệu, tài liệu, báo cáo quyết toán của các đơn vị, và trên cơ sở kết luận của kiểm toán, đưa ra những kết luận, đánh giá việc tuân thủ pháp luật, chính sách chế độ tài chính, kế toán và hiệu quả hoạt động của đơn vị" Theo đoạn 7 của thông tư thì:"Báo cáo kiểm toán phải có những nội dung chủ yếu sau đây: tính trung thực, hợp lý của các báo cáo, số liệu của đơn vị; tình hình thực hiện công tác kế toán ở đơn vị và việc chấp hành chế độ, thể lệ kế toán; những kiến nghị". Sự khác biệt trên giữa Quy chế và thông tư rất cơ bản và quan trọng. Vì trên nguyên tắc thì thông tư chỉ là văn bản giải thích Nghị định chứ không được phép trái với Nghị định. ở đây nếu thực hiện theo đúng Thông tư số 22, thì khi kiểm toán Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên độc lập đồng thời cũng thực hiện hai loại kiểm toán khác là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động, vì rằng kiểm toán viên phải đánh giá việc tuân thủ pháp luật, chính sách, chế độ tài chính kế toán và hiệu quả hoạt động của đơn vị. Việc trộn lẫn ba loại kiểm toán này là không hợp lý. Điều dĩ nhiên là để xác nhận về mức độ trung thực và hợp lý của Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên sẽ phải dùng các chuẩn mực kế toán hiện hành làm cơ sở để đánh giá, thế nhưng điều đó không có nghĩa là kiểm toán viên cũng sẽ phải đánh giá việc tuân thủ pháp luật, vì một mặt đây là phạm vi của kiểm toán tuân thủ, mặt khác nếu quy định như thế nghĩa là yêu cầu kiểm toán viên phải am tường mọi văn bản pháp luật như một luật gia, điều này có lẽ không khả thi. Bên cạnh đó khi yêu cầu trong báo cáo kiểm toán phải đề xuất kiến nghị thì cũng không khác với thông lệ chung, vì thông thường khi doanh nghiệp có yêu cầu, thì ngoài báo cáo kiểm toán các Báo cáo tài chính, kiểm toán viên sẽ phát hành thư góp ý về quản lý, và thư này thường có nội dung là trao đổi về các yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ, nhờ đó đơn vị sẽ nhận thức rõ hơn và hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ của mình. Ba là, Về đối tượng kiểm toán độc lập thì trong Quy chế và Thông tư số 22 đều nêu rõ là kiểm toán độc lập chỉ thực hiện khi có yêu cầu cuả các đơn vị. Thế nhưng, ngoài trường hợp trên, Thông tư số 22 lại quy định thêm về các trường hợp bắt buộc kiểm toán, đó là: khi có yêu cầu của cơ quan quản lý cấp trên, cơ quan thuế hoặc cơ quan tài chính nhà nước; các xí nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, các công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn, công việc kiểm toán được thực hiện hàng năm và các báo cáo quyết toán năm gửi cho các cơ quan quản lý nhà nước phải kèm theo báo cáo kiểm toán của các tổ chức kiểm toán độc lập. Thế nhưng - cũng tương tự như trong Thông tư 22 - Bộ tài chính đã ban hành Thông tư 73 TC/TCDN ngày 12/11/1996 v/v hướng dẫn lập, công bố công khai báo cáo tài chính và kiểm tra báo cáo tài chính hàng năm của DN Nhà nước, trong đó lại mở rộng phạm vi kiểm toán bắt buộc như sau: "Báo cáo tài chính của DN phải được kiểm toán và có xác nhận đã kiểm toán của kiểm toán nội bộ hoặc kiểm toán độc lập. Giám đốc DN có nhiệm vụ lập báo cáo tài chính chính xác, kịp thời và đầy đủ theo đúng quy định của Nhà nước. Báo cáo tài chính phải được lập trên cơ sở những tài liệu có đầy đủ các chứng cứ hợp pháp theo quy định của chế độ kiểm toán hiện hành. Báo cáo tài chính được coi là hợp pháp, hợp lệ khi có đủ chữ ký của người lập, người kiểm toán, kế toán trưởng, giám đốc và đóng dấu DN. Nếu báo cáo tài chính không đúng sự thật, không đủ các chứng cứ hợp pháp hoặc không kịp thời thì người lập và những người ký báo cáo tài chính phải chịu trách nhiệm trước pháp luật" Từ sự đối chiếu trên, chúng tôi cho rằng một mặt thì việc mở rộng phạm vi kiểm toán bắt buộc trong các Thông tư không được phép quy định trái với tinh thần của Nghị định; mặt khác lại không khả thi. Chúng tôi xin phân tích cụ thể và trình bày ý kiến về bản chất của các loại kiểm toán và trách nhiệm pháp lý của các kiểm toán viên trên các phương diện sau: 1. Trước hết nếu xem xét ở góc độ kiểm toán độc lập, thì hiện nay ở nước ta chỉ có khoảng chừng 150 người đã có chứng chỉ kiểm toán viên độc lập do Bộ tài chính cấp và đăng ký hành nghề tại các tổ chức kiểm toán độc lập Việt Nam, như vậy chúng ta chưa đủ nhân lực để đáp ứng nhu cầu kiểm toán báo cáo tài chính tại các loại hình DN trên. Còn nếu đi thuê các công ty kiểm toán quốc tế thì các DN Việt Nam khó thể gánh chịu nổi chi phí, vì nếu chỉ tính riêng phí kiểm toán báo cáo tài chính hàng năm thì mỗi DN phải trả ít nhất vài trăm triệu đồng. Bên cạnh đó, nếu giả sử rằng phí kiểm toán chỉ là khoảng vài chục triệu đồng cho một cuộc kiểm toán viên Việt Nam, thì ta cũng dễ dàng nhận thấy là phí kiểm toán của toàn xã hội sẽ rất cao. Chính vì thế mà cần phải xem xét lại về việc mở rộng phạm vi kiểm toán bắt buộc là co hợp lý, và có thật sự cần thiết hay không? Sở dĩ vấn đề được nêu lên vì theo thông lệ thì các DN thường sẽ chỉ mời kiểm toán độc lập báo cáo tài chính khi họ có nhu cầu, chẳng hạn như khi họ bán cổ phần cho công chúng, khi họ xin vay tiền v..v..Hay có thể nói cách khác thì sự ra đời của kiểm toán độc lập và kết quả kiểm toán báo cáo tài chính chủ yếu để phục vụ cho các đệ tam nhân như các ngân hàng, các nhà đầu tư v..v... Chính vì thế, chúng tôi đã đề nghị trong điều kiện của Việt Nam chúng ta nên giới hạn về phạm vi kiểm toán theo luật định (1). Một khía cạnh quan trọng khác cũng cần được xem xét đó là trách nhiệm pháp lý của các nhà quản lý DN, và trách nhiệm pháp lý của các kiểm toán viên độc lập và tổ chức kiểm toán độc lập. Như đã nêu trên thì thông tư 73 quy định: báo cáo tài chính chỉ được coi là hợp pháp, hợp lệ khi có người kiểm toán và nếu báo cáo tài chính không đúng sự thật, không đủ các chứng cứ hợp pháp hoặc không kịp thời thì chính kiểm toán viên cũng phải chịu trách nhiệm trước pháp luật. Chúng tôi nghĩ rằng cần phải xem xét lại về cách đặt vấn đề này, vì về trách nhiệm các nhà quản lý DN thì đã được xác định trong một số văn bản sau: Theo nghị định 59/CP thì Giám đốc DN và Hội đồng quản trị DN (nếu có) phải chịu trách nhiệm về tính chính xác trung thực của các báo cáo tài chính và báo cáo thống kê (điều 36 Quy chế), và Tổng giám đốc, giám đốc DN Nhà nước chịu trách nhiệm về số liệu báo cáo tài chính, số liệu quyết toán và các thông tin tài chính khác (điều 39 Quy chế). Điều 37 Luật Dn Nhà nước cũng chỉ rõ"....Tổng giám đốc hoặc giám đốc là đại diện pháp nhân của DN và họ chịu trách nhiệm trước Hội đồng quản trị, người ra quyết định bổ nhiệm và pháp luật về điều hành hoạt động của DN. Tổng giám đốc hoặc giám đốc có quyền điều hành cao nhất trong DN...." Ngoài ra, theo Luật công ty thì giám đốc (tổng giám đốc) của các công ty cũng có thẩm quyền như trên. Trên tinh thần đó, ta có thể hiểu rằng chính các nhà quản lý cao cấp của DN phải chịu trách nhiệm về các thông tin trên, và quan niệm này hoàn toàn đúng đắn và phù hơp với thông lệ quốc tế. Từ đó chúng ta không thể quy định như trong Thông tư 73 là người kiểm toán phải chịu trách nhiệm như các nhà quản lý DN. Tuy có thể có sự khác biệt về luật pháp ở các quốc gia, nhưng thông thường ở nhiều nước thì các nhà quản lý DN phải chịu trách nhiệm về việc lập, trình bày và công bố các báo cáo tài chính theo đúng các chuẩn mực kế toán hiện hành, và dĩ nhiên họ phải hoạt động sản xuất kinh doanh theo đúng luật pháp. Riêng ở các DN Nhà nước thì do Nhà nước còn là chủ sở hữu của đơn vị, nên các nhà quản lý còn phải chịu trách nhiệm trước Nhà nước về phương diện hành chính. Như vậy ở Việt Nam, theo quy định hiện hành thì các nhà quản lý DN Nhà nước phải chịu trách nhiệm như trên bao gồm Hội đồng quản trị (nếu có), Giám đốc và kế toán trưởng. Riêng ở các loại Dn khác như các DN hoạt động theo luật đầu tư nước ngoài, theo Luật công ty và các DN tư nhân, thì chúng ta cũng cần quy định rõvề trách nhiệm của kế toán trưởng. Sở dĩ vấn đề cần nêu lên vì trong thực tiễn thì các cơ quan có thẩm quyền cũng mặc nhiên xem như họ đóng vai trò tương tự như kế toán trưởng tại các đơn vị Nhà nước. Trong khi đó trên thực tiễn ngay tại các đơn vị Nhà nước thì việc thực thi vai trò kiểm soát viên của kế toán trưởng đã khó thì tại các đơn vị ngoài quốc doanh sẽ khó hơn bội phần vì họ chỉ là người làm công ăn lương, họ càng không thể trái lệnh của các nhà quản lý (2). Còn đối với các người lập báo cáo tại mọi đơn vị, chúng tôi nghĩ rằng cũng cần giới hạn trách nhiệm vì họ chỉ là người thừa hành nên họ không thể làm trái lệnh của các nhà quản lý. Còn về trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên độc lập và tổ chức kiểm toán độc lập, ta nhận thấy rằng theo thông lệ thì một mặt khi hành nghề, họ phải tuân thủ luật pháp, các chuẩn mực kiểm toán và đạo đức nghề nghiệp, mặt khác thì họ chỉ chịu trách nhiệm về báo cáo kiểm toán của mình, và mức độ trách nhiệm được xác định tuỳ theo từng đối tượng sử dụng. Các kiểm toán viên độc lập và tổ chức kiểm toán độc lập thường chịu trách nhiệm cụ thể như sau: a. Đối với khách hàng - tức người thuê kiểm toán, thường kiểm toán viên chỉ chịu trách nhiệm khi vi phạm hợp đồng kiểm toán, ví dụ như khi phát hành báo cáo kiểm toán trễ hạn; hay khi họ không bảo mật các thông tin của khách hàng; hoặc khi họ nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính, chẳng hạn khi báo cáo tài chính của đơn vị đã trình bày trung thực và hợp lý, nhưng họ đã nhận xét ngược lại. Khi có tranh chấp giữa hai bên thì thẩm quyền phán quyết thường được giao cho toà án. Trong cả hai trường hợp này nếu kiểm toán viên gây thiệt hại vật chất cho khách hàng thì nếu do sơ suất kiểm toán viên sẽ phải chịu trách nhiệm dân sự, còn nếu do gian lận thì họ phải chịu cả trách nhiệm hình sự. b. Đối với các đệ tam nhân (cổ đông, ngân hàng, nhà đầu tư... ): kiểm toán viên chỉ chịu trách nhiệm khi họ nhận xét không xác đáng về báo cáo tìa chính, ví dụ như khi báo cáo tài chính trình bày không trung thực và không hợp lý về tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của DN, nhưng kiểm toán viên lại nhận xét là trung thực và hợp lý, và vì thế gây ra thiệt hại vật chất cho các đệ tam nhân, chẳng hạn như khi ngân hàng tin cậy, cho vay tiền và bị thiệt hại. Lúc này thì cũng tương tự như trên, nếu vì sơ suất họ sẽ chịu trách nhiệm dân sự, còn nếu do gian lận thì họ phải chịu trách nhiệm hình sự. ở đây cũng còn một khía cạnh khác đó là mức độ trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập trong việc phát hiện các sai phạm. Theo thông lệ quốc tế, khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính thì họ không có trách nhiệm phát hiện tất cả các sai phạm cuả các nhà quản lý và mọi nhân viên doanh nghiệp. Chính vì vậy mà ngay cả khi kiểm toán viên nhận xét là các báo cáo tài chính được trình bày trung thực và hợp lý, thì các gười sử dụng cần phải hiểu là lúc đó kiểm toán viên chỉ bảo đảm là báo cáo tài chính đáng tin cậy và không có những sai sót trọng yếu - tức những sai phạm làm ảnh hưởng đến sự đánh giá và ra quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Nói cách khác không bao giờ kiểm toán viên độc lập dám đảm bảo là báo cáo tài chính là tuyệt đối chính xác. Tóm lại, đối với các báo cáo tài chính, chúng tôi nghĩ rằng Nhà nước cần phân định rõ trách nhiệm của các bên, và theo chúng tôi thì do là người có quyền điều hành cao nhất nên các nhà quản lý phải chịu trách nhiệm về việc ngăn ngừa và phát hiện mọi sai phạm, đây cũng là trách nhiệm của hệ thống kiểm soát nội bộ và các kiểm toán viên nội bộ tại đơn vị. Còn các kiểm toán viên độc lập thì họ chỉ chịu trách nhiệm về báo cáo kiểm toán. 2. Nếu xem xét trên phương diện kiểm toán nội bộ, thì do các kiểm toán viên nội bộ là nhân viên của DN, lĩnh lương của DN, chịu sự quản lý của các nhà quản lý nên họ không thể có sự độc lập như các kiểm toán viên độc lập. Chính từ sự thiếu độc lập này nên nếu giao cho kiểm toán viên nội bộ và kiểm toán báo cáo tài chính và ký xác nhận thì liệu Nhà nước hay các đệ tam nhân có tin cậy hay không? ở đây câu trả lời rõ ràng sẽ không ai có thể tin cậy - ngoại trừ các nhà quản lý DN. Vì lẽ đó, nên thông thường thì các kết quả kiểm toán nội bộ chủ yếu là để phục vụ cho nhu cầu quản trị DN, và kiểm toán viên nội bộ chỉ thực hiện kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động. Còn về trách nhiệm pháp lý của kiểm toán nội bộ, xuất phát từ nhận thức trên theo chúng tôi thì cũng rất hạn chế, và chủ yếu họ chịu trách nhiệm trước các nhà quản lý DN; vì thế không thể yêu cầu họ ký và chịu trách nhiệm về báo cáo tài chính hư các nhà quản lý. Đặc biệt là ở các DN nhà nước, nếu bắt buộc như trên thì phải chăng kiểm toán viên nội bộ sẽ trở thành kiểm soát viên Nhà nước thứ hai tại DN- bên cạnh kiểm soát viên thứ nhất là kế toán trưởng, lúc này tình hình sẽ trở nên phức tạp trên nhiều phương diện, chẳng hạn họ sẽ kiểm soát lẫn nhau như thế nào? Việc hình thành và phát triển loại hình kiểm toán nội bộ là hết sức cần thiết, thế nhưng cần sớm có những định hướng rõ ràng và thể chế hoá về kiểm toán nội bộ và các loại kiểm toán khác. Do đó, vấn đề cấp bách hiện nay là Nhà nước hay Hội kế toán Việt Nam phải sớm ban hành các chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán, điều lệ đạo đức nghề nghiệp, tiêu chuẩn kiểm toán viên Nhà nước v..v..Trong các văn bản cũng cần thống nhất về tên gọi, vì hiện tại đã có sự định danh khác nhau, chẳng hạn tại DN Nhà nước thì gọi là kiểm toán viên nội bộ; tại DN Nhà nước có Hội đồng quản trị thì có Ban kiểm soát; tại các công ty cổ phần và công ty trách nhiệm hữu hạn thì lại là kiểm soát viên... , phải chăng ta có thể gọi thống nhất là kiểm toán nội bộ và kiểm toán viên nội bộ. 3. Ngoài ra để tránh những hiểu lầm nghiêm trọng, chằng hạn hiện nay vẫn còn nhiều người quan niệm rằng khi khi mời kiểm toán báo cáo tài chính kiểm toán viên sẽ phải có trách nhiệm phát hiện mọi gian lận và sai sót... ; nên chúng t a cần sớm có những định nghĩa rõ ràng và thống nhất về các thuật ngữ sử dụng trong kiểm toán. Ví dụ như: * Cần định nghĩa rõ ràng về tính đúng đắn, hợp lý, hợp pháp, hợp lệ, trung thực, chính xác, đầy đủ độc lập, khách quan, công bằng bí mật số liệu.... * Cần định nghĩa rõ hơn về các vấn đề đã nêu ra