Luận án Kế toán chi phí và tính giá thành dịch vụ đào tạo đại học ở các cơ sở đào tạo trực thuộc bộ tài chính

phí dịch vụ ĐTĐH (nhất là trong bối cảnh giảm dần nguồn tài trợ của NSNN, chi phí ĐTĐH phần lớn được bù đắp từ nguồn thu 113 dịch vụ ĐTĐH như hiện nay), không phục vụ mục tiêu tính giá thành dịch vụ ĐTĐH. Khi sử dụng dự toán và mục lục NSNN làm đối tượng tập hợp chi phí, kế toán chỉ có khả năng cung cấp thông tin về suất đầu tư của NSNN/ 1 sinh viên/ năm. Kết quả này không phản ánh đầy đủ giá thành dịch vụ ĐTĐH. Y Theo đối tượng kế toán là tài khoản Sử dụng chính các tài khoản phản ánh chi phí theo quy định của Thông tư 107 làm đối tượng tập hợp chi phí là cách mà 100% các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính đang áp dụng. Theo đó, chi phí phát sinh được phân loại và hạch toán vào các tài khoản phản ánh chi phí, gồm: - Tài khoản 154 - Chi phí SXKD, dịch vụ dở dang: dùng để phản ánh tổng hợp chi phí SXKD dịch vụ của đơn vị, bao gồm cả chi phí dịch vụ ĐTĐH. Các chi phí phản ánh trên tài khoản này gồm: chi phí vật tư, dịch vụ trực tiếp phục vụ hoạt động đào tạo như phấn, mực,; chi phí giảng viên giảng dạy trực tiếp; các khoản chi phí khác liên quan trực tiếp đến hoạt động ĐTĐH như chi phí coi thi hết môn, chấm bài kiểm tra; - Tài khoản 611 - Chi phí hoạt động: dùng để phản ánh các khoản chi mang tính chất hoạt động thường xuyên và không thường xuyên phục vụ ĐTĐH theo dự toán chi đã được cấp có thẩm quyền phê duyệt. Các khoản mục chi phí tập hợp vào tài khoản 611 gồm các nội dung chi thường xuyên/ không thường xuyên của: + Chi phí tiền lương, tiền công và chi phí khác cho nhân viên + Chi phí vật tư, công cụ, và dịch vụ đã sử dụng + Chi phí hao mòn TSCĐ + Chi hoạt động phục vụ đào tạo khác - Tài khoản 642 - Chi phí quản lý của hoạt động SXKD, dịch vụ: Thông tư 107 quy định tài khoản 642 dùng để phản ánh các chi phí quản lý của hoạt động dịch vụ SXKD dịch vụ gồm các chi phí tiền lương, bảo hiểm của cán bộ quản lý bộ phận SXKD, chi phí vật liệu văn phòng, điện nước, điện thoại,, chi phí bằng tiền khác của bộ phận SXKD, dịch vụ không phân bổ trực tiếp vào từng sản phẩm, nhóm sản phẩm, dịch vụ. Nhưng hiện nay, các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính đang sử dụng tài khoản 642 như một tài khoản tổng hợp với nội dung phản ánh toàn bộ “Chi phí khác” của hoạt động đào tạo. Tất cả những nội dung chi phí ĐTĐH phát sinh, nếu 114 không được hạch toán vào tài khoản 154, hay tài khoản 611 đều được ghi nhận vào tài khoản 642; mặc nhiên, mọi khoản chi đều là khoản chi phí quản lý của hoạt động SXKD. Ví dụ: khen thưởng các tập thể xuất sắc trong chương trình tư vấn tuyển sinh và hướng nghiệp: Nợ TK 642/ Có TK 111, hỗ trợ đi học nghiên cứu sinh hạch toán Nợ TK 642, thù lao đại biểu tham dự, chỉ đạo hội nghị sơ kết công tác Đảng hạch toán Nợ TK 642, sinh hoạt phí của lưu học sinh Lào hạch toán Nợ TK 642/ Có TK 112 (trường Đại học Tài chính Marketing), - Tài khoản 652 - Chi phí chưa xác định được đối tượng chịu chi phí: về lý thuyết, đây là tài khoản trung gian, tập hợp chi phí chưa xác định được cụ thể, rõ ràng đối tượng chịu chi phí liên quan đến nhiều hoạt động như HCSN, SXKD. Cuối kỳ, kế toán tiến hành tính toán, kết chuyển và phân bổ toàn bộ chi phí chưa xác định đối tượng chịu chi phí vào các tài khoản tập hợp chi phí có liên quan theo tiêu thức phù hợp. Tuy nhiên, năm 2018 các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính đều không phát sinh khoản chi phí này (Xem “Hình 2.10: Chi phí ĐTĐH tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính năm 2018” dưới đây) Đơn vị tính: triệu đồng Hình 2.10: Chi phí ĐTĐH tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính năm 2018 (Nguồn: Cục Kế hoạch Tài chính - Bộ Tài chính) 150040.787 260.4582 85791.313 0 0 0 0 20000 40000 60000 80000 100000 120000 140000 160000 Học viện Tài chính Đại học Tài chính - Quản trị kinh doanh Đại học Tài chính - Marketing Chi phí ĐTĐH tại các CSĐT trực thuộc Bộ Tài chính Tài khoản 154 Tài khoản 611 Tài khoản 632 Tài khoản 642 Tài khoản 652 115 Y Toàn cơ sở đào tạo Kết quả khảo sát (phụ lục 4) cho thấy: ngoại trừ Học viện Tài chính (có xác định chi phí tách biệt riêng đối với 2 đơn vị dự toán cấp dưới là Viện Đào tạo quốc tế và Viện Kinh tế - Tài chính) thì 100% các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính đều xác định đối tượng tập hợp chi phí là toàn CSĐT. Theo đó, căn cứ vào nội dung ghi nhận trên chứng từ kế toán, chi phí phát sinh được ghi nhận vào các tài khoản phản ánh chi phí tương ứng (tài khoản 611, 154, 642), đồng thời với việc ghi nhận theo mục lục ngân sách (nếu cần) trên phạm vi toàn CSĐT, không phân biệt hoạt động dịch vụ đào tạo hay hoạt động dịch vụ khác. Đặc biệt, với Đại học Tài chính - Marketing, tỷ trọng các hoạt động ngoài SXKD là rất thấp, nên chi phí phát sinh phần lớn được ghi nhận là chi phí SXKD dịch vụ ĐTĐH của toàn CSĐT. (Xem minh họa “Hình 2.6: Chi phí trung bình của các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính theo nguồn tài trợ giai đoạn 2018 - 2019”) Tập hợp chi phí theo phạm vi toàn CSĐT cũng chính là nội dung tổng hợp của tập hợp chi phí theo dự toán, theo mục lục NSNN và theo kết quả thực hiện trên các tài khoản/ đối tượng kế toán là tài sản. Tóm lại, dù lựa chọn tập hợp chi phí cho toàn bộ CSĐT hay tập hợp chi phí theo dự toán, theo mục lục NSNN, theo kết quả thực hiện trên các tài khoản/ đối tượng kế toán là tài sản, thì đối tượng kế toán chi phí trong các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính hiện nay đều nhằm thực hiện yêu cầu của chế độ kế toán HCSN ban hành theo Thông tư 107, yêu cầu quản lý NSNN; chứ chưa nhằm phục vụ mục tiêu tính giá thành dịch vụ ĐTĐH. 2.2.3.2. Thực trạng xác định đối tượng tính giá thành dịch vụ đào tạo đại học Nối tiếp quy trình kế toán chi phí và tính giá thành, nhiệm vụ của kế toán sau khi nhận diện, phân loại chi phí là tính toán, phân bổ chi phí cho các đối tượng tập hợp chi phí, đối tượng tính giá thành theo các tiêu thức phù hợp. Tuy nhiên, vì nhiều lý do khác nhau (chủ yếu xuất phát từ nhu cầu sử dụng thông tin về kế toán chi phí và giá thành của các đối tượng bên trong và bên ngoài đơn vị), nhiệm vụ kế toán 116 giá thành dịch vụ ĐTĐH tại CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính vẫn đang trong quá trình thực hiện, chưa công bố kết quả cuối cùng. Do vậy, đối tượng tính giá thành dịch vụ ĐTĐH chưa được xác lập cụ thể tại các CSĐT. Hiện các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính vẫn mới dừng lại ở bước tập hợp chi phí phát sinh cho toàn CSĐT theo quy định của chế độ kế toán HCSN; sản phẩm kế toán chi phí và tính giá thành dịch vụ ĐTĐH là báo cáo chi phí dịch vụ ĐTĐH, thẻ tính giá thành dịch vụ ĐTĐH, hay báo cáo giá thành dịch vụ ĐTĐH chưa hình thành. Song, từ các nội dung về thực trạng nhận diện, phân loại chi phí, xác định đối tượng chịu chi phí tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính giai đoạn 2018 - 2019 trình bày trên đây, có thể khẳng định rằng các CSĐT có đủ khả năng tính giá thành dịch vụ ĐTĐH. (Mục thực trạng phương pháp kế toán giá thành sẽ phân tích rõ hơn nhận định này). 2.2.4. Thực trạng phương pháp kế toán chi phí và tính giá thành 2.2.4.1. Thực trạng phương pháp kế toán chi phí Về mặt lý thuyết, có hai (02) phương pháp kế toán chi phí là tập hợp trực tiếp và phân bổ gián tiếp: những chi phí liên quan trực tiếp đến đối tượng chịu chi phí sẽ được tập hợp theo phương pháp trực tiếp, những chi phí liên quan đến nhiều đối tượng tập hợp chi phí sẽ được tập hợp và cuối kỳ tiến hành phân bổ cho đối tượng chịu chi phí theo các tiêu thức phù hợp. Tuy nhiên, do các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính xác định đối tượng tập hợp chi phí là toàn bộ CSĐT (kết hợp với các đối tượng tập hợp chi phí khác phục vụ mục tiêu quản lý ngân sách - đã phân tích ở mục 2.2.3.1: Thực trạng xác định đối tượng tập hợp chi phí) nên khi phát sinh, chi phí thực tế được tập hợp, ghi nhận chung cho toàn CSĐT. Điều này đồng nghĩa với việc không có nội dung phân bổ chi phí gián tiếp trong nhiệm vụ của kế toán. Cụ thể, đồng chí Hoàng Thái Hưng - kế toán trưởng Đại học Tài chính Marketing chia sẻ: “Hiện nay, phòng kế toán chỉ thực hiện tập hợp chi phí chung cho toàn trường theo hướng dẫn của Thông tư 107. Việc ghi nhận doanh thu của từng hoạt động dịch vụ riêng (ví dụ hạch toán riêng học phí của chương trình đại trà và chương trình chất lượng cao) là có thể thực hiện được. Còn việc bóc tách riêng, hay phân bổ chi phí giữa các hoạt động, 117 các tài khoản như 611, 642, là quá khó khăn. Bởi chúng tôi không xác định được tiêu thức phân bổ, ví dụ: không thể biết được khấu hao TSCĐ phục vụ hoạt động đào tạo chương trình chất lượng cao hay chương trình quốc tế là bao nhiêu”. 2.2.4.2. Thực trạng phương pháp tính giá thành Kế toán chi phí và tính giá thành là hai (02) nội dung công việc mang tính kết nối và liên tiếp trong quy trình kế toán nói chung. Kết quả của kế toán chi phí là căn cứ cơ sở cho việc tính giá thành. Tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính giai đoạn 2018 - 2019, kế toán thực hiện tập hợp chi phí thực tế phát sinh cho toàn CSĐT theo quy định của chế độ kế toán HCSN, nhưng chưa xác định rõ đối tượng tính giá thành. Nhiệm vụ của kế toán chi phí, tính giá thành mới chỉ dừng lại ở việc vận dụng nhóm tài khoản phản ánh chi phí (tài khoản 154, 611, 642, 652) trong hệ thống tài khoản của Thông tư 107 để hạch toán chi phí phát sinh cho toàn CSĐT. Từ đó, lập Báo cáo kết quả hoạt động (Mẫu B02/BCTC) theo quy định của Thông tư 107 (Xem phụ lục 10: Báo cáo kết quả hoạt động của các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính giai đoạn 2018 - 2019). Theo đó, kết quả sản phẩm của nhiệm vụ kế toán chi phí và tính giá thành hiện nay tại các CSĐT gồm: (i) số liệu tổng hợp trên các tài khoản chi phí và (ii) số liệu chi tiết chi phí phân loại theo các loại hình hoạt động dịch vụ (HCSN, SXKD, tài chính và khác). Các kết quả này đơn thuần phục vụ yêu cầu của chế độ kế toán HCSN, không hướng tới mục tiêu cung cấp thông tin phục vụ yêu cầu của KTQT nói chung và kế toán chi phí, giá thành dịch vụ ĐTĐH nói riêng như: không thể hiện nội dung chi phí phân theo loại hình sản phẩm dịch vụ (đào tạo/ ngoài đào tạo, đào tạo theo các bậc/ hệ đào tạo khác nhau,), không có báo cáo chi phí dịch vụ ĐTĐH, thẻ tính giá thành dịch vụ ĐTĐH, hay báo cáo giá thành dịch vụ ĐTĐH. Hình 2.11 dưới đây thể hiện sơ đồ hạch toán hoạt động HCSN và hoạt động dịch vụ ĐTĐH trong các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính giai đoạn 2018 - 2019. 118 Hình 2.11: Sơ đồ hạch toán tổng quát hoạt động dịch vụ ĐTĐH và hoạt động HCSN (Nguồn: Tác giả tổng hợp dựa trên kết quả khảo sát các CSĐT trực thuộc Bộ Tài chính) Theo nội dung hình 2.10 về sơ đồ hạch toán hoạt động HCSN và hoạt động SXKD dịch vụ ĐTĐH ta thấy: giai đoạn 2018 - 2019, các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính đang: i. Hạch toán lẫn chi phí hoạt động HCSN và hoạt động SXKD dịch vụ ĐTĐH ii. Chưa hạch toán đầy đủ chi phí hoạt động SXKD dịch vụ ĐTĐH, làm căn cứ xác định kết quả hoạt động dịch vụ ĐTĐH Ví dụ: với các khoản mục chi phí từ nguồn NSNN, liên quan đến cả hoạt động SXKD cung ứng dịch vụ ĐTĐH và hoạt động HCSN (như tiền lương của cán bộ, nhân viên nhà trường) được ghi nhận vào tài khoản 611 - Chi phí hoạt động, thực hiện kết chuyển để xác định kết quả hoạt động HCSN. 119 Điều này, một mặt khiến kết quả xác định kết quả hoạt động của cả hoạt động HCSN và SXKD dịch vụ đều không chính xác. Mặt khác, không phản ánh chính xác nội dung bản chất của các khoản mục chi phí phát sinh. Thêm vào đó, hạch toán theo sơ đồ kế toán trình bày tại hình 2.10 trên đây phản ánh thiếu đầy đủ và chính xác thông tin kế toán chi phí. Việc không phân bổ các chi phí có liên quan đến nhiều hoạt động, không hạch toán riêng chi phí trực tiếp/ gián tiếp, cố định/ biến đổi, đều khiến việc xác định giá thành dịch vụ ĐTĐH gặp nhiều khó khăn. Do đó, kế toán chi phí và tính giá thành dịch vụ ĐTĐH là nội dung vẫn đang được tiếp tục triển khai thực hiện; các sản phẩm cuối cùng của quá trình này như báo cáo chi phí, giá thành đều chưa được công bố. Tuy nhiên, từ các nội dung về thực trạng nhận diện, phân loại chi phí, xác định đối tượng chịu chi phí tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính giai đoạn 2018 - 2019, có thể khẳng định rằng: các CSĐT có đủ dữ liệu, khả năng tính giá thành dịch vụ ĐTĐH. Theo đó, dựa trên số liệu chi tiết các tài khoản chi phí như tài khoản 154 - Chi phí sản xuất kinh doanh, dịch vụ dở dang, 611 - Chi phí hoạt động, 642 - Chi phí quản lý của hoạt động SXKD dịch vụ năm 2018 của các CSĐT trực thuộc Bộ Tài chính, tác giả luận án đã tiến hành phân tích, tổng hợp chi phí và tính giá thành dịch vụ ĐTĐH trong “Mục 2.3: Xác định chi phí, giá thành dịch vụ ĐTĐH của các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính giai đoạn 2018 - 2019”. 2.2.5. Thực trạng thu thập, xử lý, hệ thống hóa và cung cấp thông tin kế toán chi phí, giá thành dịch vụ đào tạo đại học 2.2.5.1. Thực trạng quy trình kế toán chi phí và tính giá thành dịch vụ đào tạo đại học Y Thực trạng quy trình kế toán chi phí So sánh với lý thuyết về quy trình kế toán chi phí được trình bày tại “Hình 1.2: Quy trình kế toán chi phí” trong chương 1 của luận án thì thực trạng quy trình kế toán tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính giai đoạn 2018 - 2019 đã “bị” đơn giản hóa đi rất nhiều (Xem “Hình 2.12: So sánh lý thuyết - Thực trạng quy trình kế toán chi phí tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính giai đoạn 2018 - 2019”) do 100% các CSĐT trực thuộc Bộ Tài chính đều xác định đối tượng tập hợp chi phí là toàn bộ CSĐT. 120 Hình 2.12: So sánh lý thuyết - Thực trạng quy trình kế toán chi phí tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính giai đoạn 2018 – 2019 (Nguồn: Tác giả tự thiết kế) Cụ thể thực tế công việc kế toán chi phí tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính gồm: Bước 1: Tập hợp chi phí thực tế phát sinh cho toàn CSĐT theo nội dung ghi nhận trên chứng từ kế toán ban đầu Bước 2: Ghi nhận thông tin kế toán chi phí trên các công cụ kế toán tương ứng như tài khoản, sổ kế toán Bước 3: Lập báo cáo chi phí dựa trên cơ sở số liệu chi phí đã thu thập được theo quy định về nội dung và biểu mẫu tại Thông tư 107. Thêm vào đó, kết quả của bước lập báo cáo chi phí còn “giản tiện” tới mức chỉ gồm Báo cáo kết quả hoạt động (Mẫu B02/BCTC) với nội dung chi phí của hoạt động SXKD nói chung, không thể hiện nội dung chi phí phân theo loại hình sản phẩm dịch vụ (đào tạo/ ngoài đào tạo, đào tạo theo các bậc/ hệ đào tạo khác nhau,) (Xem phụ lục 11: Báo cáo kết quả hoạt động - Mẫu B02/BCTC) Y Thực trạng quy trình kế toán giá thành So sánh với lý thuyết về quy trình kế toán giá thành được trình bày tại “Hình 1.3: Quy trình kế toán giá thành” thì giai đoạn 2018 - 2019, quy trình kế toán giá thành dịch vụ ĐTĐH tại các CSĐT trực thuộc Bộ Tài chính bao gồm không (0) bước. Nói cách khác, giai đoạn 2018 - 2019, các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính chưa thực hiện xác định giá thành dịch vụ ĐTĐH. Cụ thể, các CSĐT đã bỏ qua ngay từ khâu đầu tiên trong quy trình hình 1.3 là xác định đối tượng tính giá thành và kỳ tính giá thành. Nội dung gần nhất với nhiệm vụ kế toán giá thành đang 121 được thực hiện tại các CSĐT là: các CSĐT có khả năng xác định tổng chi phí thông qua việc tính tổng số phát sinh trên nhóm các tài khoản phản ánh chi phí (tài khoản 154, 611, 642). 2.2.5.2. Thực trạng thu thập thông tin kế toán chi phí, giá thành dịch vụ đào tạo đại học (thông qua chứng từ kế toán) Chứng từ là bằng chứng chứng minh cho các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh. Về nguyên tắc, kế toán muốn ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh thì cơ sở là dựa trên các chứng từ ban đầu. Vì vậy, để đảm bảo việc ghi nhận kế toán chi phí và giá thành dịch vụ chính xác, kịp thời, trung thực, hợp lý, khách quan, khi các nghiệp vụ kinh tế phát sinh phải được lập chứng từ ban đầu. Hiện nay, về cơ bản, các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính đã xây dựng hệ thống chứng từ kế toán nói chung tương đối khoa học và hợp lý để thuận tiện thu thập thông tin đầy đủ, kịp thời về tình hình tài chính làm căn cứ ghi sổ kế toán. Tuy nhiên, hệ thống chứng từ phục vụ kế toán chi phí và giá thành dịch vụ ĐTĐH nói riêng vẫn còn yếu. Cụ thể: Qua khảo sát, 100% các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính đều vận dụng chế độ kế toán HCSN theo Thông tư 107 (quy định 04 mẫu chứng từ kế toán bắt buộc và 34 mẫu chứng từ kế toán hướng dẫn). Hệ thống chứng từ kế toán phục vụ cho kế toán chi phí và giá thành dịch vụ ĐTĐH bao gồm các chứng từ theo “Bảng 2.2: Danh mục chứng từ sử dụng trong kế toán chi phí, giá thành dịch vụ ĐTĐH” dưới đây: Bảng 2.2: Danh mục chứng từ sử dụng trong kế toán chi phí, giá thành dịch vụ ĐTĐH STT Tên chứng từ Số hiệu 1 Phiếu chi C41 - BB 2 Giấy đề nghị thanh toán tạm ứng C43 - BB 3 Bảng chấm công C01 - HD 4 Bảng thanh toán tiền lương và các khoản phục cấp theo lương, các khoản trích nộp theo lương C02 - HD 5 Bảng thanh toán phụ cấp C03 - HD 6 Bảng thanh toán thu nhập tăng thêm C04 - HD 7 Bảng thanh toán học bổng (sinh hoạt phí) C05 - HD 8 Bảng thanh toán tiền thưởng C06 - HD 122 STT Tên chứng từ Số hiệu 9 Bảng thanh toán tiền phép hàng năm C07 - HD 10 Giấy báo làm thêm giờ C08 - HD 11 Bảng chấm công làm thêm giờ C09 - HD 12 Bảng thanh toán tiền làm thêm giờ C10 - HD 13 Bảng thanh toán tiền thuê ngoài C14 - HD 14 Bảng phân bổ tiền lương và BHXH C15 - HD 15 Giấy đi đường C16 - HD 16 Bảng kê thanh toán công tác phí C17 - HD 17 Danh sách chi tiền lương và các khoản thu nhập khác qua tài khoản cá nhân C18 - HD 18 Phiếu xuất kho C31 - HD 19 Giấy đề nghị tạm ứng C42 - HD 20 Biên bản giao nhận TSCĐ C50 - HD 21 Biên bản thanh lý TSCĐ C51 - HD 22 Biên bản kiểm kê TSCĐ C53 - HD 23 Bảng tính hao mòn TSCĐ C55 - HD 24 Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ C56 - HD (Nguồn: Các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính) Ngoài những chứng từ kế toán thuộc danh mục chứng từ ban hành theo Thông tư 107, các CSĐT trực thuộc Bộ Tài chính còn sử dụng thêm chứng từ thuộc nội dung quy định của các văn bản pháp lý khác như hóa đơn, bảng kê, Giá thành dịch vụ đào tạo chủ yếu được cấu thành từ chi phí nhân công trực tiếp và các chi phí chung. Do vậy, chứng từ liên quan đến chi phí dịch vụ ĐTĐH chủ yếu là các chứng từ về các yếu tố chi phí: chứng từ chi phí lao động, tiền lương, chi phí hao mòn/ khấu hao TSCĐ, 2.2.5.3. Thực trạng xử lý, hệ thống hóa và cung cấp thông tin kế toán chi phí và giá thành dịch vụ đào tạo đại học Y Tài khoản kế toán Tổng hợp từ kết quả khảo sát, tác giả cho rằng, các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính đều tuân thủ quy định của Thông tư 107 trong việc vận dụng hệ thống tài khoản kế toán nói chung và kế toán chi phí dịch vụ ĐTĐH nói riêng. Do đặc điểm hoạt động, phần lớn vẫn nhận tài trợ từ NSNN, chưa xác định rõ đối tượng chịu chi phí và đối tượng tính giá thành dịch vụ ĐTĐH, nên các CSĐT ĐHCL trực 123 thuộc Bộ Tài chính sử dụng các tài khoản sau để tập hợp chi phí và tính giá thành dịch vụ ĐTĐH: (Xem “Bảng 2.3: Danh mục tài khoản sử dụng trong kế toán chi phí, giá thành dịch vụ ĐTĐH tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính” dưới đây) Bảng 2.3: Danh mục tài khoản sử dụng trong kế toán chi phí, giá thành dịch vụ ĐTĐH tại các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính STT Số hiệu tài khoản Tên tài khoản 1 154 Chi phí SXKD, dịch vụ dở dang 2 611 Chi phí hoạt động 3 632 Giá vốn hàng bán 4 642 Chi phí quản lý của hoạt động SXKD, dịch vụ 5 652 Chi phí chưa xác định đối tượng chịu chi phí (Nguồn: Tác giả tổng hợp từ khảo sát các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính) - Tài khoản 154 - Chi phí SXKD, dịch vụ dở dang: dùng để phản ánh tổng hợp chi phí SXKD dịch vụ của đơn vị, bao gồm cả chi phí dịch vụ ĐTĐH, được chi tiết theo từng bậc/ hệ đào tạo. Các chi phí phản ánh trên tài khoản này gồm: chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp phục vụ hoạt động đào tạo như phấn, mực,; chi phí giảng viên giảng dạy trực tiếp; các khoản chi phí khác liên quan trực tiếp đến hoạt động ĐTĐH như chi phí coi thi hết môn, chấm bài kiểm tra; chi phí khấu hao TSCĐ trực tiếp tham gia hoạt động đào tạo như máy chiếu, máy tính, (nếu có). Về lý thuyết, tài khoản 154 phải là tài khoản chính, được sử dụng để hạch toán toàn bộ chi phí dịch vụ ĐTĐH dở dang, là nơi tập hợp chi phí trực tiếp/ gián tiếp, cố định/ biến đổi của toàn bộ hoạt động dịch vụ ĐTĐH. Tuy nhiên, do đặc thù quản lý tài chính, việc sử dụng tài khoản 154 là không giống nhau trong các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính. Cụ thể, việc sử dụng tài khoản 154 khi hạch toán chi phí dở dang dịch vụ ĐTĐH trong các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính chia làm 2 trường phái: Một là, các trường có mức độ tự chủ tài chính chưa cao, vẫn nhận phần lớn tài trợ từ NSNN, chủ yếu cung cấp dịch vụ đào tạo nhằm thực hiện nhiệm vụ chính trị Nhà nước giao (gồm Học viện Tài chính, Đại học Tài chính - Quản trị kinh doanh, Đại học Tài chính kế toán) không sử dụng tài khoản 154 làm tài khoản chính phản ánh chi phí DVĐT (mà sử dụng chủ yếu tài khoản 611 - Xem nội dung phân tích tài khoản 611 ngay dưới đây). 124 Các khoản mục chi phí được hạch toán vào tài khoản 154 chủ yếu là các khoản mục chi phí DVĐT dở dang của các hoạt động đào tạo mang tính thị trường, mà các CSĐT thực hiện tự chủ, ngoài nhiệm vụ chính trị Nhà nước giao, như các chương trình liên kết đào tạo. Hai là, CSĐT thực hiện thí điểm theo NQ77 (trường Đại học Tài chính Marketing) lại rất thường xuyên sử dụng tài khoản 154. Trái ngược với các CSĐT ở trên, dường như bất kỳ nội dung chi phí nào cũng đều được kế toán trường Đại học Tài chính Marketing hạch toán vào tài khoản 154, từ “Thanh toán tiền biên soạn bài giảng chất lượng cao”, “Tiền cước truyền hình cáp” tới “Thuê xe chở 2 chi bộ sinh viên tổ chức kết nạp Đảng tại Củ Chi” hay “Tiền quà tặng dự hội nghị tổng kết nhiệm vụ quốc phòng - quân sự địa phương”, (Xem phụ lục 06: Trích Sổ chi tiết tài khoản 154 - Trường Đại học Tài chính - Marketing) Dù theo trường phái nào, sử dụng ít hay nhiều tài khoản 154 thì đặc điểm chung là tất cả các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính đều không mở chi tiết tài khoản 154. Cụ thể, đối với chương trình liên kết đào tạo, Học viện Tài chính sử dụng tài khoản 154 hạch toán, nhưng không chi tiết từng khoản mục chi phí mà chỉ hạch toán số tổng chi phí của chương trình liên kết đó. Ví dụ: Khi nhìn vào sổ chi tiết tài khoản 154 của Học viện Tài chính, chỉ có thể biết “Chi phí lớp liên kết đào tạo cử nhân ngân hàng bảo hiểm (Toulon) khóa 8: 314tr”. Nội dung chi phí chi tiết trong 314 triệu đó, gồm những nội dung chi phí nào, lương giảng viên bao nhiêu, khấu hao tài sản bao nhiêu, thì không được trình bày. (Xem phụ lục 06: Trích Sổ chi tiết tài khoản 154 - Học viện Tài chính). Trường hợp của Đại học Tài chính - Marketing thì có thể giải thích do là trường tự chủ tài chính, không nhận trợ cấp thường xuyên từ NSNN, hoạt động cung cấp DVĐT hoàn toàn mang nghĩa là hoạt động SXKD của đơn vị, tất cả các khoản mục chi phí phát sinh đều “có liên quan”, nhằm cung cấp DVĐT. Tuy nhiên, việc hạch toán toàn bộ các khoản mục chi phí phát sinh vào tài khoản 154, hoặc chỉ thể hiện số tổng nhưng không mở chi tiết tài khoản có thể là một trở ngại trong quản lý và kiểm soát chi phí. - Tài khoản 611 - Chi phí hoạt động: dùng để phản ánh các khoản chi mang tính chất hoạt động thường xuyên và không thường xuyên phục vụ ĐTĐH (kể cả chi từ nguồn viện trợ, biếu tặng nhỏ lẻ) theo dự toán chi đã được cấp có thẩm quyền 125 phê duyệt. Các khoản mục chi phí tập hợp vào tài khoản 611 gồm các nội dung chi thường xuyên/ không thường xuyên của: + Chi phí tiền lương, tiền công và chi phí khác cho nhân viên + Chi phí vật tư, công cụ, và dịch vụ đã sử dụng + Chi phí hao mòn TSCĐ + Chi hoạt động phục vụ đào tạo khác (Xem “Bảng 2.4: Danh mục tài khoản chi tiết của tài khoản 611 - Chi hoạt động” dưới đây) Bảng 2.4: Danh mục tài khoản chi tiết của tài khoản 611 - Chi hoạt động STT Nội dung chi phí hoạt động Số hiệu tài khoản chi tiết Thường xuyên Không thường xuyên 6111 6112 1 Chi phí tiền lương, tiền công và chi phí khác cho nhân viên 61111 61121 2 Chi phí vật tư, công cụ, và dịch vụ đã sử dụng 61112 61122 3 Chi phí hao mòn TSCĐ 61113 61123 4 Chi hoạt động khác 61118 61128 (Nguồn: Tác giả tổng hợp từ khảo sát các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính) Tương tự như tài khoản 154 đã phân tích ở trên, do đặc điểm quản lý tài chính của mỗi CSĐT là khác nhau, nên việc sử dụng tài khoản khi hạch toán nội dung chi phí hoạt động của mỗi CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính là khác nhau về nội dung cũng như tần suất. Cụ thể, việc sử dụng tài khoản 611 - Chi hoạt động trong các CSĐT ĐHCL trực thuộc Bộ Tài chính cũng chia làm 2 trường phái (tương tự tài khoản 154 đã phân tích ở trên): Một là, các trường có mức độ tự chủ tài chính chưa cao, vẫn nhận phần lớn tài trợ từ NSNN (gồm Học viện Tài chính, Đại học Tài chính - Quản trị