Tóm tắt Luận án Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện

viên thực hiện kiểm toán hoạt động phải có kỹ năng và trình độ chuyên môn. 2.2.3. Nguyên tắc tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN Một là, tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN phải phù hợp với địa vị pháp lý, năng lực thực hiện của cơ quan KTNN và hệ thống pháp luật hiện hành. Hai là, tuân thủ các chuẩn mực kiểm toán, quy trình, hướng dẫn liên quan áp dụng cho kiểm toán hoạt động và chú trọng đến khả năng xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên gắn với đặc điểm của từng cuộc kiểm toán hoạt động khi thiết lập các tiêu chí kiểm toán để đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực trong quản lý, sử dụng chi NSNN. Ba là, lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp với chức năng, nhiệm vụ và đạt được mục tiêu kiểm toán dự kiến đặt ra. Bốn là, bảo đảm chất lượng của cuộc kiểm toán. 2.3. Tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN thực hiện 2.3.1. Khái niệm về tiêu chí kiểm toán hoạt động 7 Theo tài liệu đào tạo kiểm toán hoạt động của KTNN“Tiêu chí kiểm toán là những tiêu chuẩn mang tính khả thi và phù hợp được sử dụng như những thước đo để đánh giá nội dung kiểm toán:” [24, tr.88]. Theo quan điểm của nghiên cứu sinh tiêu chí kiểm toán hoạt động gắn với chi NSNN có thể được hiểu như sau“ Tiêu chí kiểm toán hoạt động là các thước đo định tính và định lượng phù hợp, được chấp nhận mà căn cứ vào thước đo đó để đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực trong hoạt động chi NSNN của tổ chức, cơ quan, đơn vị”. 2.3.2. Tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước (1). Tiêu chí kiểm toán hoạt động về tính kinh tế: Tính kinh tế thường được gọi là nguyên tắc tối thiểu và còn được gọi cách khác là tính tiết kiệm. Tính kinh tế chủ yếu tập trung vào xem xét mức độ giảm nguồn lực đầu vào. (2). Tiêu chí kiểm toán hoạt động về tính hiệu quả: Tính hiệu quả được đề cập tới tối đa đầu ra với nguồn lực sử dụng được xác định. (i) Đối với chi thường xuyên: Tính hiệu quả sử dụng chi NSNN có thể đo lường thông qua việc tạo ra kết quả hay lượng đầu ra lớn hơn trong khi vẫn sử dụng một lượng kinh phí đầu vào đã được xác định. Hiệu quả chi NSNN= Kinh phí được giao thực hiện các nhiệm vụ/kinh phí thực tế thực hiện các nhiệm vụ*100% (2) Hoặc Hiệu quả chi NSNN= Kết quả thực hiện nhiệm vụ/nhiệm vụ thực hiện theo kế hoạch giao *100% (3) (ii) Đối với chi đầu tư phát triển: Để xác định tính hiệu quả của hoạt động chi NSNN đối với một dự án, thường có nhiều phương pháp có thể định lượng, ví dụ như: + Giá trị hiện tại thuần (NPV): + Tỷ suất hoàn vốn nội bộ (IRR): Mức độ tiết kiệm chi NSNN (1) (4) 8 Theo đó, dự án nào có NPV, IRR lớn hơn thì sẽ được đánh giá cao hơn. + Hệ số ICOR: ICOR = [Kt-K(t-1)]/[Yt-Y(t-1)] (6) Trong đó: K là vốn; Y là sản lượng; t là kỳ báo cáo; t-1 là kỳ trước Bên cạnh việc đánh giá, xác định tính hiệu quả thông qua một số chỉ tiêu định lượng thì đối với chi đầu tư phát triển, kiểm toán viên cần kết hợp đánh giá với một số chỉ tiêu định tính khác như tính hiệu quả đối với kinh tế, xã hội. (3). Tiêu chí kiểm toán hoạt động về tính hiệu lực: Tính hiệu lực được hiểu là kết quả, mục tiêu đạt được của đơn vị. Tính hiệu lực của hoạt động chi NSNN được hiểu là kết quả thực hiện hay mức độ đạt được các mục tiêu, nhiệm vụ khi mà kinh phí NSNN đã được bố trí và sử dụng. 2.3.3. Nguồn xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động chi NSNN Nhìn chung, có nhiều cách tiếp cận để xây dựng tiêu chí kiểm toán. Tuy nhiên, tùy thuộc vào đặc điểm của mỗi cuộc kiểm toán hoạt động mà kiểm toán viên có thể thu thập các nguồn tài liệu khác nhau để thiết lập tiêu chí kiểm toán cho phù hợp. Thông thường dựa vào các nguồn tài liệu sau đây: Thứ nhất, nguồn tài liệu mang tính pháp lý. Thứ hai, nguồn tài liệu khác. Đối với cuộc kiểm toán hoạt động chi NSNN: Nguồn tài liệu mà kiểm toán viên xem xét, phân tích để thiết lập các tiêu chí kiểm toán có thể là: Luật NSNN; luật đầu tư công, hệ thống tiêu chuẩn, định mức; kế hoạch trung dài hạn về NSNN; kế hoạch về phát triển kinh tế- xã hội trong giai đoạn; kế hoạch đầu tư công trung hạn; các nghị quyết của Quốc hội, các báo cáo của Chính phủ về dự toán NSNN.... 2.4. Tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN Tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN còn được thực hiện thông qua cuộc kiểm toán lồng ghép cả ba loại hình (kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động), trong đó chủ yếu thực hiện kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ, còn kiểm toán hoạt động chỉ thực hiện ở một số nội dung. Theo nghiên cứu sinh tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi NSNN được thực hiện hai mô hình như sau: (5) 9 Mô hình thứ nhất đoàn kiểm toán trực tuyến Mô hình tổ chức đoàn kiểm toán trực tuyến phù hợp với kiểm toán hoạt động độc lập đối với chi NSNN. Mô hình thứ hai đoàn kiểm toán phân tuyến Mô hình tổ chức đoàn kiểm toán phân tuyến phù hợp với kiểm toán hoạt động chi NSNN lồng ghép với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ trong một cuộc kiểm toán khi quy mô, phạm vi kiểm toán lớn đồng thời cũng phù hợp với đặc thù NSNN của Việt Nam là lồng ghép giữa các cấp ngân sách. 2.5. Tổ chức quy trình kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN Có thể hiểu về quy trình kiểm toán hoạt động là các quy định về trình tự, thủ tục tiến hành các công việc của cuộc kiểm toán hoạt động. Cũng như các quy trình kiểm toán, quy trình kiểm toán hoạt động được thực hiện gồm bốn bước: Sơ đồ 2.4 Quy trình kiểm toán hoạt động Nguồn: Quy trình kiểm toán hoạt động của KTNN (2018) 2.5.1. Chuẩn bị kiểm toán Nội dung của bước này, kiểm toán viên thực hiện khảo sát, thu thập thông tin, tài liệu liên quan đến về hoạt động, tình hình quản lý, sử dụng NSNN của đơn vị; hệ thống kiểm soát nội bộ; quy trình quản lý, hoạt động; cơ cấu tổ chức bộ máy; quy chế, quy định nội bộTrên cơ sở đó, kiểm toán viên đánh giá rủi ro, xác định trọng yếu và lưu ý các vấn đề khác làm ảnh hưởng đến việc kiểm soát chi NSNN của đơn vị. Mục đích của bước này để giúp kiểm toán viên thiết lập các tiêu chí kiểm toán trong việc xây dựng, hoàn thiện kế hoạch kiểm toán tổng quát, kế hoạch kiểm toán chi tiết và lập chương trình kiểm toán của cuộc kiểm toán. 2.5.2. Thực hiện kiểm toán Đây là giai đoạn mà kiểm toán viên sử dụng các kỹ thuật, thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng kiểm toán. Kiểm toán hoạt động là quá trình đưa ra các xét đoán dạng mở, do đó, kiểm toán viên cần thận trọng trong việc phân tích bằng chứng kiểm toán cũng như chất lượng (giá trị) của bằng chứng kiểm toán được thu thập. 2.5.3. Lập và gửi báo cáo kiểm toán Chuẩn bị kiểm toán Thực hiện kiểm toán Theo dõi, kiểm tra thực hiện kết luận và kiến nghị kiểm toán Lập và gửi báo cáo kiểm toán 10 Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của cuộc kiểm toán. Trên cơ sở các phát hiện kiểm toán về quản lý và sử dụng NSNN, báo cáo kiểm toán hoạt động sẽ đánh giá, kết luận và kiến nghị về các mục tiêu, nội dung kiểm toán chi NSNN đã được xác định trong kế hoạch kiểm toán. 2.5.4. Theo dõi, kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán Đây là bước cuối cùng của quy trình kiểm toán; là hoạt động yêu cầu việc thực hiện các kết luận, kiến nghị kiểm toán của đơn vị được kiểm toán song cũng là hoạt động kiểm tra các hành động khắc phục, cải tiến của đơn vị liên quan đến các kiến nghị kiểm toán đã chỉ ra. 2.6. Kinh nghiệm về tổ chức kiểm toán hoạt động của một số nước trên thế giới và bài học kinh nghiệm cho KTNN Việt Nam 2.6.1. Kinh nghiệm về xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động (1) Quan điểm của các cơ quan kiểm toán tối cao trên thế giới Theo các hướng dẫn chung về xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động của INTOSAI cũng như một số cơ quan kiểm toán tối cao khác cho thấy, không thể xây dựng sẵn một hệ thống bộ tiêu chí kiểm toán hoạt động mẫu để áp dụng cho mọi cuộc kiểm toán hoạt động mà các tiêu chí kiểm toán hoạt động sẽ do kiểm toán viên tự thiết lập và phát triển cho từng cuộc kiểm toán đồng thời cần xem xét về tiêu chí kiểm toán ở nhiều khía cạnh cho phù hợp. (2) Kinh nghiệm của cơ quan kiểm toán Tác-ta-xtan và Indonesia về xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động Tiêu chí kiểm toán hoạt động tại cơ quan kiểm toán Tác-ta-xtan và Indonesia được xây dựng riêng cho từng cuộc kiểm toán đồng thời việc xây dựng các tiêu chí kiểm toán dựa trên chuẩn mực kiểm toán và kinh nghiệm thực hành kiểm toán, các thông lệ tốt được rút ra từ các hoạt động tương tự. Yêu cầu khi xây dựng tiêu chí kiểm toán: Chú trọng lựa chọn kiểm toán viên có hiểu biết chung về lĩnh vực kiểm toán và có kinh nghiệm từ các hoạt động tương tự để tham gia xây dựng tiêu chí. Mặt khác, khi thiết lập các tiêu chí cần có sự phối hợp với các chuyên gia; các tiêu chí được thống nhất sử dụng trong cuộc kiểm toán phải có sự đồng thuận của đơn vị được kiểm toán. Tiêu chí đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực: Cả hai cơ quan kiểm toán tối cao đều chọn một đến hai trong ba tiêu chí (kinh tế, hiệu quả, hiệu lực) để thực hiện cuộc kiểm toán, thường không chọn cả ba tiêu chí trong một cuộc kiểm toán vì khó khả thi. 11 2.6.2. Kinh nghiệm của một số nước về tổ chức kiểm toán và thực hiện quy trình kiểm toán hoạt động (1) Kiểm toán nhà nước Canada (2) Kiểm toán nhà nước Malaysia (3) Kiểm toán nhà nước Australia (ANAO) (4) Cơ quan Giải trình trách nhiệm Chính phủ của Hoa Kỳ (GAO) (5) Kiểm toán nhà nước New Zealand 2.6.3. Bài học kinh nghiệm rút ra đối với Kiểm toán nhà nước Việt Nam Nghiên cứu kinh nghiệm từ 5 cơ quan kiểm toán nói trên về quy trình kiểm toán và phương thức tổ chức kiểm toán. Trên cơ sở đó, rút ra các bài học kinh nghiệm: (1). Bài học về xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động: Phải coi trọng, quan tâm tới việc xây dựng các tiêu chí kiểm toán và đánh giá rủi ro phù hợp cho từng cuộc kiểm toán; tiêu chí kiểm toán phải dựa trên cơ sở thực tiễn và đặt trong bối cảnh, điều kiện cụ thể của đơn vị đồng thời cần được trao đổi, thảo luận với cấp quản lý của đơn vị; tiêu chí kiểm toán hoạt động cần được thiết kế từ tiêu chí tổng quát đến tiêu chí chi tiết. Tăng cường sử dụng, tham vấn ý kiến của chuyên gia bên ngoài khi thiết lập các tiêu chí kiểm toán. (2). Bài học về tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động Thứ nhất, quy mô tổ chức kiểm toán khoảng từ 5 đến 7 kiểm toán viên thực hiện xuyên suốt từ khâu lập kế hoạch đến khâu kết thúc để lập báo cáo kiểm toán đồng thời coi trọng đến cơ cấu, năng lực và trình độ chuyên môn. Thứ hai, thường tổ chức cuộc kiểm toán hoạt động độc lập với thời gian của cuộc kiểm toán kéo dài, thậm chí đến 12 tháng. (3). Bài học về thực hiện quy trình kiểm toán hoạt động Thứ nhất, các cơ quan kiểm toán tối cao đều xây dựng các chuẩn mực kiểm toán và hướng dẫn kiểm toán hoạt động theo INTOSAI. Thứ hai, các cơ quan kiểm toán tối cao coi trọng công tác lập kế hoạch trung, dài hạn để xác định lựa chọn lĩnh vực, chủ đề kiểm toán hoạt động. Thứ ba, lựa chọn chủ đề kiểm toán, trong đó quan tâm đến thời kỳ (thường khoảng từ 3 năm đến 5 năm) và hướng vào các lĩnh vực có mức độ rủi ro nhất.... Thứ tư, thường dành nhiều thời gian cho khâu lập kế hoạch kiểm toán (ví dụ KTNN Malaysia dành tới 70% thời gian của cuộc kiểm toán cho khâu lập kế hoạch kiểm toán). Thứ năm, một số cơ quan kiểm toán tối cao rất coi trọng khâu kiểm tra thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán. 12 CHƯƠNG 3 THỰC TRẠNG TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN 3.1. Khái quát chung về tổ chức kiểm toán hoạt động của KTNN 3.1.1. Tổng quan về Kiểm toán nhà nước KTNN được thành lập theo Nghị định số 70/CP ngày 11/7/1994 của Chính phủ. KTNN ra đời là tất yếu khách quan phù hợp với thực tiễn đặt ra và thông lệ quốc tế. KTNN có chức năng, nhiệm vụ chính là đánh giá, xác nhận, kết luận và kiến nghị đối việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công.... Cơ cấu tổ chức bộ máy của KTNN gồm 32 đơn vị được chia thành 04 khối. 3.1.2. Sự phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán nhà nước Giai đoạn trước năm 2010: Kiểm toán hoạt động chưa được coi trọng, hoạt động kiểm toán của KTNN chủ yếu vẫn thực hiện kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ. Giai đoạn 2010 đến 2013: KTNN chưa tiến hành các cuộc kiểm toán hoạt động độc lập song số lượng các cuộc kiểm toán chuyên đề lớn tăng lên. Từ năm 2014 đến nay, nhất là triển khai thực hiện Luật KTNN năm 2015, KTNN đã quan tâm và chú trọng hơn đến phát triển loại hình kiểm toán hoạt động. Theo đó, KTNN kiện toàn về tổ chức bộ máy của KTNN; triển khai xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán của KTNN đồng thời định hướng tổ chức thí điểm một số cuộc kiểm toán hoạt động trong kế hoạch kiểm toán năm của KTNN. Theo số liệu tổng hợp, giai đoạn từ năm 2015 đến năm 2019 tỷ trọng các cuộc kiểm toán hoạt động trong kế hoạch kiểm toán các năm khoảng 4%. Có thể nhận thấy, sự phát triển kiểm toán hoạt động của KTNN chỉ thực sự rõ nét từ năm 2015 tới nay, sau khi đã tích lũy được một số kinh nghiệm từ các cuộc kiểm toán chuyên đề cũng như sự chuẩn bị nền tảng cần thiết cho việc triển khai loại hình kiểm toán hoạt động. 3.1.3. Kết quả kiểm toán hoạt động chi ngân sách nhà nước (1). Chi đầu tư phát triển: Kết quả kiểm toán đã phát hiện nhiều hạn chế, tồn tại về công tác phân bổ vốn; phê duyệt chủ trương đầu tư, dự án; công tác nghiệm thu, thanh toán; tiến độ và sử dụng vốn.... (2). Chi thường xuyên: Các hạn chế về chi không đúng chế độ, tiêu chuẩn, định mức, chi không đúng nguồn...; chi chuyển nguồn còn lớn .... 13 3.2. Thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do KTNN thực hiện 3.2.1. Thực trạng xây dựng tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do KTNN thực hiện Tiêu chí kiểm toán là điểm khác biệt, đặc thù nhất để phân biệt về các loại hình kiểm toán (kiểm toán hoạt động với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ). Tiêu chí kiểm toán thường được xây dựng trong giai đoạn lập kế hoạch cuộc kiểm toán dựa trên việc xác định mục tiêu, nội dung kiểm toán dự kiến. Qua khảo sát thực tiễn và kết quả (90%) phiếu phỏng vấn cho thấy, KTNN chưa xây dựng được các tiêu chí cũng như hướng dẫn về tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN để vận dụng, tham chiếu khi đánh giá việc quản lý, sử dụng chi NSNN của các đơn vị được kiểm toán. Trên thực tế, tiêu chí kiểm toán của một số cuộc kiểm toán còn mờ nhạt và chưa được thiết lập, kết cấu rõ ràng và chủ yếu được thể hiện thông qua một số nội dung kiểm toán hoặc chỉ tiêu thống kê trong báo cáo quyết toán NSNN của các đơn vị. Số ít đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực được kiểm toán viên chủ yếu dựa trên cơ sở định mức phân bổ NSNN, tình hình thực tế thực hiện và kết quả thực hiện dự toán NSNN của các đơn vị được kiểm toán nhưng trong thực tiễn, cơ chế tài chính và định mức phân bổ NSNN còn chưa đồng bộ, nhiều hạn chế và chưa phù hợp với tình hình thực tế hoạt động của các đơn vị sử dụng NSNN. 3.2.2. Thực trạng tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi NSNN Tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN được thiết kế dưới hai hình thức, đó là kiểm toán quyết toán NSNN của bộ, cơ quan trung ương, địa phương (lồng ghép mục tiêu, nội dung kiểm toán) và kiểm toán các cuộc kiểm toán hoạt động độc lập theo các chủ đề được lựa chọn: (1). Tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi NSNN theo mô hình lồng ghép Mô hình tổ chức nhân sự đoàn kiểm toán theo phân tuyến (Mô hình đoàn kiểm toán có các tổ kiểm toán), cụ thể: - Tổ chức nhân sự kiểm toán trong các kế hoạch kiểm toán tại các bộ, cơ quan trung ương thường vào khoảng từ 3- 4 tổ kiểm toán hoặc 7-9 tổ kiểm toán khi quy mô NSNN lớn hơn và mỗi tổ kiểm toán có từ 3-4 kiểm toán viên.. - Tổ chức nhân sự kiểm toán quyết toán ngân sách tại các địa phương cho cả ba lĩnh vực (thu NSNN, chi thường xuyên và chi đầu tư xây dựng cơ bản). Ngoại trừ các địa phương có quy mô NSNN lớn (Hà Nội và Thành phố Hồ Chí Minh) thì cơ cấu tổ chức nhân sự cho các đoàn kiểm toán thường được bố trí, sắp xếp từ 5-8 tổ kiểm toán, 14 mỗi tổ kiểm toán có từ 3-5 kiểm toán viên. (2). Tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi NSNN theo mô hình độc lập: Do mục tiêu kiểm toán theo chủ đề và phạm vi kiểm toán không lớn về nguyên tắc quy mô tổ chức nhân sự kiểm toán theo mô hình trực tuyến song thực tiễn vẫn tổ chức theo mô hình phân tuyến, phổ biến cơ cấu tổ chức nhân sự kiểm toán gồm từ 2- 4 tổ kiểm toán với khoảng từ 8-16 kiểm toán viên. Qua nghiên cứu hai mô hình tổ chức kiểm toán trên cho thấy, có sự khác biệt về tổ chức quy mô nhân sự của đoàn kiểm toán cũng như việc lựa chọn, sắp xếp nhân sự kiểm toán trong đoàn kiểm toán. Cụ thể là tổ chức nhân sự của mô hình tổ chức kiểm toán lồng ghép đòi hỏi số lượng kiểm toán viên nhiều hơn do mục tiêu và phạm vi kiểm toán rộng hơn song thường không đặt ra yêu cầu cao về nhân sự kiểm toán; trong khi quy mô tổ chức nhân sự của mô hình tổ chức kiểm toán độc lập thường ít hơn nhưng đòi hỏi cao về mặt chất lượng. 3.2.3. Thực trạng tổ chức quy trình kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN (1). Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán - Luận án đã nghiên cứu thực trạng kế hoạch kiểm toán từ khâu lập, phê duyệt đề cương khảo sát đến khâu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Cùng với đó, minh họa kế hoạch kiểm toán theo mô hình lồng ghép và mô hình độc lập gắn với hai lĩnh vực chi (chi thường xuyên và chi đầu tư phát triển). Trên cơ sở kết quả nghiên cứu, luận án chỉ rõ khó khăn, hạn chế và nhận diện thấy rằng hầu hết các kế hoạch kiểm toán được lập cho đối tượng khác nhau song lại giống nhau về cách thức, nội dung đánh giá rủi ro; từ đó, việc xác định mục tiêu kiểm toán, nội dung, phương pháp và tiêu chí kiểm toán còn mang tính ước lệ phổ quát và chưa đi vào thực chất để tham chiếu cho quan trình thực hiện kiểm toán. (2). Giai đoạn thực hiện kiểm toán Kế thừa kết quả từ việc nghiên cứu các kế hoạch kiểm toán theo các mô hình tại khâu chuẩn bị kiểm toán (nêu trên), luận án đã thống kê tổng hợp các phát hiện kiểm toán qua các hộp ví dụ minh họa gắn với các mô hình kiểm toán lồng ghép và độc lập. (3). Giai đoạn lập và gửi báo cáo kiểm toán Luận án đã tổng hợp và phân tích thực trạng quy trình lập báo cáo kiểm toán tại KTNN, nhất là các thủ tục để lập và gửi báo cáo kiểm toán. (4). Giai đoạn kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán Luận án phân tích quy trình thực hiện 3 bước, trong đó chỉ rõ kết quả thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán về xử lý tài chính cơ bản đạt tỷ lệ cao song kiến nghị về chấn chỉnh công tác quản lý, bổ sung, sửa đổi cơ chế, chính sách còn chậm, tỷ lệ thấp. 15 3.3. Đánh giá chung về thực trạng tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi ngân sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước thực hiện 3.3.1. Những kết quả trong xây dựng tiêu chí và tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN 3.3.1.1. Kết quả trong xây dựng tiêu chí kiểm toán (i) Hình thành nền tảng để phát triển kiểm toán hoạt động. (ii) Tiêu chí kiểm toán đối với chi NSNN mặc dù chưa được xây dựng độc lập và chi tiết, đầy đủ cho các cuộc kiểm toán song đã được lồng ghép về tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực gắn trong nội dung kiểm toán của các cuộc kiểm toán chuyên đề, quyết toán NSNN của bộ, cơ quan trung ương và địa phương. 3.3.1.2. Kết quả trong tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN (i) Kết quả về tổ chức nhân sự kiểm toán hoạt động chi NSNN. (ii) Kết quả về thực hiện quy trình kiểm toán hoạt động chi NSNN. 3.3.2. Những hạn chế và nguyên nhân của hạn chế 3.3.2.1. Hạn chế trong xây dựng tiêu chí kiểm toán - Đối với các cuộc kiểm toán hoạt động chi NSNN được thực hiện lồng ghép: Tiêu chí kiểm toán hoạt động chi NSNN chưa được chú trọng xây dựng một cách bài bản, đầy đủ và rõ ràng mà chủ yếu thiết kế dưới hình thức các nội dung kiểm toán tổng hợp hoặc một số khía cạnh... - Đối với các cuộc kiểm toán hoạt động chi NSNN được thực hiện theo mô hình độc lập: Tiêu chí kiểm toán hoạt động đã được quan tâm, song mới chỉ dừng ở mức độ nhất định, đó là thiết kế các tiêu chí kiểm toán tổng hợp và còn chung chung, chưa phát triển các tiêu chí kiểm toán tổng hợp này thành các tiêu chí kiểm toán chi tiết gắn với điều kiện, bối cảnh cụ thể của hoạt động chi NSNN tại đơn vị được kiểm toán; chưa có sự tham khảo ý kiến của chuyên gia hoặc ý kiến trao đổi với đơn vị được kiểm toán...; tham vọng để đánh giá toàn diện về cả tính kinh tế, tính hiệu quả, tính hiệu lực của việc quản lý, sử dụng nguồn lực của một cấp ngân sách với phạm vi một niên độ ngân sách nên tiêu chí kiểm toán còn mang nặng định tính, dàn trải và khó thực hiện. 3.3.2.2. Hạn chế trong tổ chức nhân sự kiểm toán Việc bố trí nhân sự kiểm toán trong các đoàn kiểm toán còn nhiều hạn chế và chưa phù hợp với tính chất, đặc điểm của từng cuộc kiểm toán. 3.3.2.3. Hạn chế trong thực hiện quy trình kiểm toán hoạt động chi NSNN Thứ nhất, giai đoạn chuẩn bị kiểm toán Công tác tổ chức, tiếp cận thu thập, nghiên cứu, phân tích thông tin và lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt động chi NSNN còn chưa phù hợp, thiếu bài bản, bị động 16 gây khó khăn cho quá trình tổ chức thực hiện cả về quy trình kiểm toán cũng như tổ chức nhân sự của đoàn kiểm toán. Thứ hai, giai đoạn thực hiện kiểm toán Các phương pháp kiểm toán chú trọng đến trọng tâm kiểm toán tính tuân thủ hơn là tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực. Các cuộc kiểm toán hoạt động được thực hiện độc lập còn thiếu vắng các phương pháp kiểm toán đặc thù của kiểm toán hoạt động như tham vấn, sử dụng chuyên gia; kiểm định chất lượng hoặc định giá xác định giá trị. Thứ ba, giai đoạn lập và gửi báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán của các cuộc kiểm toán hoạt động được thực hiện lồng ghép chưa được kết cấu, tổng hợp theo từng nội dung và tiêu chí kiểm toán. Đối với các cuộc kiểm toán hoạt động thực hiện độc lập: Báo cáo kiểm toán đã được tổng hợp các phát hiện kiểm toán theo nội dung và tiêu chí kiểm toán song chưa có sự chuẩn hóa và đồng thuận về tiêu chí kiểm toán nên các báo cáo kiểm toán hoạt động còn chưa phản ánh được các ảnh hưởng cũng như sự cần thiết phải có các giải pháp khắc phục, sửa chữa. Thứ tư, theo dõi, kiểm tra việc thực hiện kết luận và kiến nghị kiểm toán Chưa có sự khác biệt về tính chất các công việc của bước này giữa các loại hình kiểm toán, nhất là chưa đánh giá được tác động của các kiến nghị kiểm toán hoạt động; chưa tổ chức theo dõi, cập nhật và tổng hợp tình hình thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán thành một hệ thống cơ sở dữ liệu đầy đủ. 3.3.2.4. Nguyên nhân của hạn chế Có nhiều nguyên nhân dẫn đến hạn chế về kết quả kiểm toán hoạt động chi NSNN của KTNN trong thời gian vừa qua song nguyên nhân chủ yếu như: (1) Trình độ chuyên môn nghiệp vụ và kỹ năng kiểm toán (2) Thiếu kịp thời và không đầy đủ hướng dẫn thực hiện (3) Chưa đồng thuận trong nhận thức về kiểm toán hoạt động 17 CHƯƠNG 4 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN VỀ TỔ CHỨC KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG ĐỐI VỚI CHI NGÂN SÁCH NHÀ NƯỚC DO KTNN THỰC HIỆN 4.1. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN Một là, chiến lược phát triển KTNN đến năm 2030 và tầm nhìn đến năm 2035, KTNN cần xác định rõ lộ trình gắn với các chỉ tiêu định lượng và mục tiêu cụ thể về phát triển loại hình kiểm toán hoạt động... Hai là, KTNN xây dựng và hoàn thiện các hướng dẫn về kiểm toán hoạt động theo lĩnh vực nói riêng... Ba là, vận dụng kinh nghiệm từ thực tiễn và quốc tế để chuẩn hóa về hệ thống hồ sơ, mẫu biểu áp dụng cho kiểm toán hoạt động. Ba là, kiện toàn về nhân sự, nhất đào tạo, bồi dưỡng kiểm toán viên có năng lực, trình độ và kỹ năng phân tích, tổng hợp... Năm là, cần chú trọng và quan tâm tới đầu tư cơ sở hạ tầng công nghệ thông tin gắn với các phần mềm ứng dụng kiểm toán hiện đại. Để đẩy nhanh và nâng cao chất lượng, việc hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động chi NSNN cần tập trung vào một số yêu cầu chủ yếu như: Thứ nhất, đáp ứng yêu cầu cung cấp thông tin kịp thời, đầy đủ, hữu ích cho Quốc hội, Chính phủ trong điều hành và quản lý kinh tế vĩ mô, nhất là trong hoạt động kiểm tra, giám sát của Quốc hội về sử dụng kinh phí NSNN Thứ hai, đáp ứng yêu cầu thiết thực và phù hợp với đặc điểm chi NSNN Thứ ba, đáp ứng yêu cầu theo chuẩn mực, quy trình kiểm toán hoạt động và phù hợp với thông lệ quốc tế 4.2. Giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN do KTNN thực hiện 4.2.1. Giải pháp tiêu chí kiểm toán hoạt động đối với chi NSNN Tiêu chí kiểm toán luôn được coi vấn đề khó và còn mới đối với kiểm toán viên. Thực tiễn trong kiểm toán hoạt động của các cơ quan kiểm toán tối cao trên thế giới cũng không thể xây dựng được một bộ tiêu chí có sẵn và đầy đủ để áp dụng cho mọi cuộc kiểm toán hoạt động song rất cần thiết phải có các chỉ dẫn